ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
03 серпня 2020 рокуг
м. Київ
справа № 826/14877/15
адміністративне провадження № К/9901/22254/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Капустінська О.Г, відповідача - Ясніцька Т.С,
розглянув у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України (правонаступник Державної фіскальної служби України) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.07.2018 (головуючий суддя - Добрівська Н.А., судді - Кузьменко А.І., Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019 (головуючий суддя - Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І. Чаку Є.В.),
У С Т А Н О В И В :
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" (далі - ДП "Укрспирт", Підприємство, позивач) звернулося з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення від 25.06.2015 №000375 про застосування фінансових санкцій, встановлених нормою абзацу 11 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР, у розмірі 105ʼ 552ʼ 726,04 грн та рішення від 25.06.2015 №000378 про застосування фінансових санкцій, встановлених нормою абзацу 16 частини другої статті 17 цього ж Закону, у розмірі 35ʼ 501ʼ 578,39 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Підприємства про безпідставність висновків контролюючого органу в акті фактичної перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618 щодо порушення ДП "Укрспирт" вимог підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, підпункту 230.13-1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК), частини 5 статті 2, статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), оскільки ʼʼрідина універсальна для автомобілів ʼʼГамаюнʼʼ та розчинник для флексографічного друку (РФД-2) (далі - розчинник РФД-2), за зберігання яких в місці, не внесеному в Єдиний державний реєстр місць зберігання спирту, та за вивезення яких з акцизного складу (місця виробництва зазначеної продукції) без дозволу контролюючого органу застосовані фінансові санкції, не є спиртом, що підтверджено висновками експертів Чернівецької торгово-промислової палати від 28.07.2009 №В-2728, від 17.03.2004 №В-716. Цими висновками підтверджено, що зазначена продукція відповідає коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 3811 (антидетонатори, антиоксиданти, iнгiбiтори смолоутворення, загусники, антикорозiйнi препарати та інші готовi присадки, добавки для нафтопродуктiв (включаючи бензин) або для iнших рiдин, які використовують з тiєю самою метою, що і нафтопродукти) та 3814 (розчинники та розрiджувачi складнi органiчнi, в інших товарних позиціях не зазначені; готовi сумiшi для видалення фарб або лакiв), тому застосування до позивача штрафних санкцій, встановлених Законом №481/95-ВР, є безпідставним. Позивач також посилався на те, що виявлені фактичною перевіркою об`єми рідини універсальної для автомобілів ʼʼГамаюнʼʼ та розчинника РФД-2 зберігалися у спиртосховищі Лужанського МПД ДП ʼʼУкрспиртʼʼ (вулиця Центральна, 53, смт Лужани Кіцманського району Чернівецької області), яке зареєстроване як місце зберігання фракції головної спирту етилового.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 04.07.2018 адміністративний позов ДП "Укрспирт" задовольнив частково: визнав протиправними та скасував рішення ДФС від 25.06.2015 №000375 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 99ʼ 620ʼ 313,59 грн та від 25.06.2015 №000378 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 27ʼ 771ʼ 973,23 грн; в іншій частині позову відмовив.
Відмовляючи в частині позовних вимог, суд виходив з того, що розчинник РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" класифікуються згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 (2207 10 00 90) ʼʼспирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більшеʼʼ, як такі, в яких спирт етиловий складає 96%. Відтак, за встановлених у судовому процесі обставин щодо зберігання 38ʼ 364,54 дал розчинника РФД-2 та 29757,60 дал рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту, та вивезення 36ʼ 895,49 дал розчинника РФД-2 з території акцизного складу без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску, суд дійшов висновку, що штрафні санкції згідно з рішеннями, з приводу яких виник спір, застосовані до позивача правомірно.
Водночас, суд першої інстанції визнав, що ДФС неправильно визначила розмір штрафних санкцій, взявши за розрахунок вартість зазначеної продукції, яка не відповідає фактичній вартості, та безпідставно додавши до неї суми ПДВ і акцизного податку, у зв`язку з чим штрафні санкції визначені виходячи із ціни, а не з вартості продукції. З огляду на це оскаржувані позивачем рішення були скасовані частково.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.07.2019 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.07.2018 скасував в частині відмови в задоволенні позову та прийняв нове про задоволення позовних вимог в повному обсязі: визнав протиправними та скасував рішення ДФС від 25.06.2015 №000375 та №000378.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що ДФС при визначенні коду рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2 враховано лише опис товару за товарною позицією УКТ ЗЕД 2207, без врахування опису товару за товарними позиціями УКТ ЗЕД 3811 та 3814 та без обґрунтування, чому була надана перевага товарній позиції 2207, зокрема, без врахування, що визначальною ознакою товарів будь-якої товарної позиції групи 22 є належність товару до готових харчових продуктів, алкогольних та безалкогольних напоїв або оцту. Виходячи з призначення рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2, вони не підпадають під товарні позиції УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у їх складі частки спирту (рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" призначена для очищення паливної системи двигунів автомобілів від води і смолистих відкладень для підвищення октанового числа бензинів; розчинник РФД-2 використовується для друкарських фарб при поліграфічному оформленні пакувальних матеріалів для харчової промисловості та підтримки необхідної робочої в`язкості друкарських фарб в процесі друкування). У зв`язку з цим норми Закону №481/95-ВР не поширюються на операції із зазначеними речовинами. Апеляційний суд як доказ взяв надані позивачем висновки експертів науково-дослідних установ щодо класифікації зазначених рідин за товарними позиціями УКТ ЗЕД, а також висновок Верховного Суду щодо застосування норм Закону №481/95-ВР у постанові від 12.02.2019 у справі №826/4845/15 за позовом ДП "Укрспирт" до ДФС про визнання протиправним та скасування рішення, правовідносини в якій подібні з правовідносинами, стосовно прав і обов`язків сторін в яких виник спір.
ДПС подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.07.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Доводи ДПС обґрунтовані посиланням на обставини, що були встановлені під час перевірки ДП "Укрспирт". Також відповідач зазначив, що за результатами проведених досліджень з урахуванням даних супровідних документів щодо виробництва та складу продукції Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень Міндоходів (лист від 01.08.2014 №94/3-10.2/4266) встановлено, що рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" та розчинник РФД-2 містять спиртові дисцилянти з концентрацією спирту більше 80 об.% та з вмістом речовин (циклогексан, етилацетат), які додаються як денатуруючі добавки. Посилаючись на Пояснення до УКТ ЗЕД, ДПС зазначає, що спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об% або більше, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації, включаються до товарної позиції 2207. У зв`язку з цим розчинник РФД-2 та рідина універсальна "Гамаюн"ʼʼ повинні класифікуватися у товарній позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД, а операції за ним підпадають під регулювання нормами Закону №481-95/ВР.
Також відповідач зазначив, що відсутність на складі готової продукції у баках залишків рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2, що підтверджено наявними в матеріалах справи актом інвентаризації від 21.04.2015 №3, ставить під сумнів об`єктивність комплексної судової експертизи ТОВ "Незалежний інститут судових експертиз", призначеної ухвалою апеляційного суду від 18.12.2018, тоді як висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів, який є належним і допустимим доказом, що рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" та розчинник для флексографічного друку РФД-2 є спиртовими дистилятами з концентрацією спирту більше 80 об.%, суд апеляційної інстанції помилково не взяв до уваги.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити її без задоволення як безпідставну, а судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) протокольною ухвалою Верховного Суду від 23.12.2019 здійснено заміну відповідача у справі - ДФС України на її правонаступника - ДПС України.
Ухвалою від 23.12.2019 Верховний Суд зупинив касаційне провадження у справі №826/14877/15 на підставі пункту 5 частини другої статті 236 КАС до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №816/2897/15 (перегляд судового рішення у подібних правовідносинах у справі №816/2897/15 у касаційному порядку палатою Верховного Суду).
У зв`язку з набрання законної сили постановою Верховного Суду у справі №816/2897/15 ухвалою Верховного Суду від 11.03.2020 провадження у справі №826/14877/15 поновлено.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу, а представники позивача заперечували проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДФС проведено фактичну перевірку ДП "Укрспирт" з питань дотримання вимог статті 230 ПК та Закону №481/95-ВР щодо внесення місць зберігання спирту до Єдиного держаного реєстру місць зберігання, виробництва підакцизної продукції за наявності ліцензій на здійснення відповідного виду діяльності та сплати акцизного податку з 05.11.2014 по 12.02.2015; проведення інвентаризації спирту, спиртовмісних рідин у місцях зберігання ДП "Укрспирт" Лужанське місце провадження діяльності (далі -МПД), за результатами якої складено акт від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618. Згідно з висновками контролюючого органу, викладеними в акті, Підприємство порушило норми підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК та статті 14 Закону №481/95-ВР.
Підставою для такого висновку контролюючого органу було те, що вироблена позивачем готова продукція - розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" відповідає коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 2207 (2207 10 00 90), є підакцизним товаром, а тому її зберігання, вивезення з акцизного складу має здійснюватися відповідно до вимог зазначених норм. У порушення частини 6 статті 14 Закону №481/95-ВР уповноваженому представнику Кіцманської ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області на акцизному складі ДП ʼʼУкрспиртʼʼ Лужанське МПД під час відвантаження 30ʼ 902,21 дал розчинника РФД-2 на адресу ПП ʼʼХімтонʼʼ (код за ЄДРПОУ 30223111, юридична адреса: 04212, м. Київ, вул. Богатирська, 3Г, пункт розвантаження м. Київ, вул. Богатирська, 3Г) та 5993,28 дал розчинника РФД-2 на адресу ТОВ ʼʼДельтахімʼʼ (код за ЄДРПОУ 38934197, юридична адреса: 07415, Київська область, Броварський район, с. Зазим`є, вул. Радгоспна, 3Б) не були надані документи, які підтверджують сплату акцизного податку, або забезпечення його сплати податковим векселем, авальованим банком, відпуск 36895,49 дал розчинника РФД-2 погоджено не було. Однак, незважаючи на відсутність штампу ʼʼВиїзд дозволеноʼʼ на товарно-транспортних накладних 36ʼ 895,49 дал розчинника РФД-2 було вивезено з території акцизного складу ДП ʼʼУкрспиртʼʼ Лужанське МПД.
У ході перевірки також встановлено, що за період з 05.11.2014 по 12.02.2015 ДП ʼʼУкрспиртʼʼ Лужанське МПД згідно з актами від 09.12.2014 №056, від 10.12.2014 №057, від 11.12.2014 №058, від 12.12.2014 №059, від 13.12.2014 №060, від 14.12.2014 №061, від 15.12.2014 №062, від 16.12.2014 №063, від 17.12.2014 №064, від 18.12.2014 №065, від 19.12.2014 №066, від 20.12.2014 №067, від 21.12.2014 №068, від 23.12.2014 №070, від 24.12.2014 №071, від 25.12.2014 №072, від 26.12.2014 №073, від 27.12.2014 №074, від 28.12.2014 №075, від 29.12.2014 №076 виготовлено розчинника РФД-249ʼ 2882 кг (або 38ʼ 888,39 дал), а згідно з актом №069 від 22.12.2014 - рідини універсальної для автомобілів ʼʼГамаюнʼʼ 24ʼ 267 кг (або 1917,09 дал). Відповідно до акта інвентаризації від 05.02.2015 №1С на складі готової продукції (вулиця Центральна, 53 смт Лужани Кіцманського району Чернівецької області) зберігалось 386ʼ 645,4 л розчинника РФД-2 та 297ʼ 576,0 л рідини універсальної ʼʼГамаюнʼʼ.
На підставі акта перевірки ДФС прийнято рішення від 25.06.2015 №000375, №000378 про застосування до Підприємства фінансових санкцій (штрафу) у розмірі 105ʼ 552ʼ 726,04 грн, встановлених абзацом 11 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, за зберігання спирту у місці зберігання, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту, та у розмірі 35ʼ 501ʼ 578,39 грн, встановлених абзацом 16 частини другої статті 17 цього ж Закону, за вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом №481/95-ВР.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній в момент виникнення спірних правовідносин) місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників (абзац 22 статті 1 цього Закону).
Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання спирту, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ), для фізичних осіб - суб`єктів господарювання - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків (частина шоста статті 2 Закону №481/95-ВР).
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів.
Частиною п`ятою статті 2 Закону №481/95-ВР передбачено, що приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу.
Акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку; на акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу; основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України (пункти 230.1, 230.2, 230.11 статті 230 ПК).
Відповідно до пункту 230.13-1 статті 230 ПК під час відвантаження спирту етилового представник контролюючого органу на акцизному складі підприємства, зокрема робить відмітку на товарно-транспортній накладній, зареєстрованій в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, про погодження його відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, зазначає час виїзду та показники пробігу транспортного засобу, реквізити акта про відвантаження і прийняття спирту етилового, який складається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства, а також здійснює запис у журналі реєстрації відвантаження спирту етилового.