ПОСТАНОВА
Іменем України
03 серпня 2020 року
Київ
справа №420/2935/19
адміністративне провадження №К/9901/29685/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Ханової Р.Ф.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники справи:
представник відповідача: Аветюк С.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 420/2935/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій" до Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області, про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Меркурій" на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року (суддя Тарасишина О.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (головуючий суддя - Запорожан Д.В., судді: Осіпов Ю.В., Танасогло Т.М.),-
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Меркурій" (далі по тексту - позивач, ТОВ "Меркурій") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області (далі по тексту - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 травня 2019 року №0020731414, №0020691414, №0020701414.
В обґрунтування вимог адміністративного позову позивач вказав, що висновки контролюючого органу про відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами у періоді, що перевірявся, є помилковими. Під час перевірки відповідачу було надано всі первинні документи, які підтверджують фактичне виконання господарських операцій з цими контрагентами та подальше використання підприємством отриманих товарів, робіт та послуг у власній господарській діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року, в задоволенні позову відмовлено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "Меркурій" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої складено акт № 210/15-32-14-14/30646912 від 16 квітня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, статті 1, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2.1, 2.4, 2.8, 2.16 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток в період, що перевірявся, на загальну суму 685747 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 115226 грн, 2017 рік - 440625 грн, 2018 рік - 129896 грн;
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість у загальному розмірі 758928 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду та відповідно суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за грудень 2018 року на суму 3013 грн;
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 201.6, 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних, у розмірі 1300 грн.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що в укладених з контрагентами договорах відсутня конкретизація місця поставки, її умов; до перевірки не надано супровідних документів на підтвердження якості та комплектності товару. Також ГУ ДФС вказало на відсутність у контрагентів позивача достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів для здійснення відповідних поставок та надання послуг, обумовлених укладеними з позивачем договорами. При цьому контролюючий орган звернув увагу на невідповідність номенклатури придбаного контрагентами товару номенклатурі реалізованого позивачу у спірний період.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДФС 10 травня 2019 року прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0020731414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 685747 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 171437 грн;
- № 0020691414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 758928 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 189732 грн;
- № 0020701414, яким зменшено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду та відповідно суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 3013 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди вказали, що в укладених між позивачем та контрагентами у спірний період договорах відсутня достатня конкретизація умов поставки товару, порядку його оплати, транспортування. Позивачем не надано документи, які б посвідчували якість та комплектність поставленого товару, акти та видаткові накладні також не містять умов та місця поставки. Суди також погодились із висновками контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача реальної можливості здійснити спірні господарські операції з огляду на відсутність достатньої кількості основних фондів та транспортних засобів, доказів залучення стороннього ресурсу не надано. Крім того, суди врахували обставини, встановлені вироками щодо посадових осіб ТОВ "Крок-М", ТОВ "Юртан", ТОВ "Сінтекс трейд".
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ "Меркурій" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись порушення на ними норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про задоволення позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує, що на час здійснення господарських операцій всі постачальники позивача були зареєстровані в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебували на обліку в податкових органах та мали статус платників ПДВ і перед укладанням договорів ці обставини перевірялись. На переконання позивача, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань. При цьому чинне законодавство не встановлює кількісної вимоги щодо трудових ресурсів, власних основних фондів, виробничих потужностей, транспорту, сировинних матеріалів, яка була б достатня для виконання платником податків договірних зобов`язань. Наголошено, що в акті перевірки відсутні посилання на докази фізичної відсутності товару у позивача, використання його не за призначенням або несумісності придбаних товарів з напрямом господарської діяльності. На думку скаржника, суд в порушення норм процесуального права знехтував принципом "превалювання сутності над формою" та не дослідив сутності правовідносин, віддавши перевагу перевірці договорів на відповідність формальним вимогам, встановленим чинним законодавством.
Позивач вказує, що доставка товару від контрагентів-постачальників здійснювалась за допомогою служб доставки - ТОВ "Делівері", ПП "Нічний експрес", ТОВ "Ін-тайм". Крім того, позивач залучав до перевезення таких суб`єктів господарювання як ФОП ОСОБА_1, ТОВ "ТК "САТ". При цьому також мали місце і операції по реалізації товару без доставки на склад позивача, а одразу на адресу покупця.
З приводу посилань судів попередніх інстанцій на вироки щодо посадових осіб деяких з контрагентів позивача скаржник зауважує, що вказані вироки взагалі не містять жодних обставин, які б унеможливлювали здійснення господарських операцій з позивачем. За позицією скаржника, суб`єкт господарювання міг здійснювати як реальні господарські операції, так і поряд з цим вчиняти і протиправні дії у вигляді проведення безтоварних операцій. Втім, судами не було досліджено вироки в розрізі господарських операцій з ТОВ "Меркурій", що свідчить про неповне з`ясування обставин справи.
Також скаржник наголошує на тому, що акт перевірки не відповідає вимогам щодо оформлення, закріпленим у Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2018 року №727 (далі - Порядок №727).
Верховний Суд ухвалою від 1 листопада 2019 року відкрив провадження за касаційною скаргою ТОВ "Меркурій" на судові рішення у цій справі.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив вмотивовано тим, що за наслідками аналізу податкової інформації, що міститься в інформаційних базах ДФС України, встановлено, що номенклатура та обсяг поставленого позивачу товару свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності контрагентами без достатньої кількості трудових ресурсів та їх кваліфікації, виробничих потужностей, без придбання допоміжних послуг (транспортування). При цьому під час перевірки не видалось за можливе встановити джерело походження товару по ланцюгу постачання.
Верховний Суд ухвалою від 5 червня 2020 року призначив справу № 420/2935/19 до касаційного розгляду в судовому засіданні на 11:00 год. 6 липня 2020 року.
6 липня 2020 року розгляд справи було відкладено на 10:00 год. 3 серпня 2020 року у зв`язку з надходженням клопотання від представника ТОВ "Меркурій" адвоката Лук`янця Д.О. про відкладення розгляду справи у зв`язку із продовженням дії карантину на території України.
30 липня 2020 року на адресу Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від представника ТОВ "Меркурій" адвоката Лук`янця Д.О. надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, призначеної на 3 серпня 2020 року (із врахуванням клопотання із виправленою датою судового засідання, що надійшло на адресу суду 3 серпня 2020 року о 10:15 годин). Клопотання вмотивоване тим, що представник позивача наразі знаходиться на самоізоляції, у зв`язку із контактом з особою, у якої виявлено коронавірусну хворобу з вірусною пневмонією.
Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів не вбачає підстав для його задоволення та повторного відкладення розгляду справи, з огляду на наступне.
Колегія суддів касаційного суду враховує, що вказані представником позивача у поданому клопотанні причини неможливості явки у судове засідання 3 серпня 2020 року є поважними. Водночас, положення пункту 2 частини третьої статті 205 КАС України передбачають, якщо учасник справи або його представник були належним чином повідомлені про судове засідання, суд розглядає справу за відсутності такого учасника справи у разі повторної неявки в судове засідання учасника справи (його представника), незалежно від причин неявки.
Суд касаційної інстанції також зазначає, що Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" №540-IX від 30 березня 2020 року до статті 195 КАС України внесено зміни, відповідно до яких учасники справи можуть брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.
Крім того, позивач з огляду на відсутність у адвоката Лук`янця Д.О. можливості взяти участь у розгляді справи не був позбавлений права уповноважити на участь (особисто або з використанням власних технічних засобів) у судовому засіданні, призначеному на 3 серпня 2020 року, іншого представника або взяти участь особисто через керівника.
Втім, позивач та його представник наданими КАС України процесуальними правами не скористались.
Враховуючи те, що неявка у судове засідання 3 серпня 2020 року представника позивача є повторною, явка сторін у судове засідання судом не визнавалась обов`язковою, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу за відсутності представника позивача.
Крім того, від Головного управління ДПС в Одеській області надійшло клопотання про здійснення заміни відповідача у справі - Головного управління ДФС в Одеській області, оскільки згідно з постановою КМУ від 18 грудня 2018 року №1200 утворено Державну податкову службу України, а згідно з постановою КМУ від 19 червня 2019 року №537 утворено, в тому числі Головне управління ДПС в Одеській області, до якого в порядку реорганізації приєднано Головне управління ДФС в Одеській області.
Розглянувши вказану заяву, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача - Головного управління ДФС в Одеській області, його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Одеській області.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Згідно з пунктом 5 Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5 - 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
За правилами підпункту "а" пункту 198.1. статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.