ПОСТАНОВА
Іменем України
29 липня 2020 року
м. Київ
справа №810/4088/16
касаційні провадження №К/9901/37758/18
№К/9901/37757/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області та Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.12.2016 (суддя Балаклицький А.І.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя - Твердохліб В.А.; судді: Костюк Л.О., Троян Н.М.) у справі № 810/4088/16 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення і рішення про застосування фінансових санкцій,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2016 № 0002461405 і рішення від 08.08.2016 № 000024/10-08-21-00/2562706971 про застосування фінансових санкцій.
Київський окружний адміністративний суд постановою від 30.12.2016 адміністративний позов задовольнив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 20.06.2017 постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.12.2016 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2016 № 0002461405 скасував та прийняв у цій частині нову постанову такого змісту: адміністративний позов задовольнив частково; у задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2016 № 0002461405 відмовив; в іншій частині постанову суду першої інстанції залишив без змін.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Вишгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області та Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 оскаржили їх у касаційному порядку.
В касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.12.2016, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 в частині задоволення адміністративного позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог Вишгородська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: статей 11, 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 69, 71, 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на наданні достатніх доказів (документів), які підтверджують правомірність та обґрунтованість прийнятого рішення про застосування фінансових санкцій.
Позивач у поданій касаційні скарзі просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 та залишити в силі постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.12.2016.
Мотивуючи свої вимоги, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 посилається на порушення судом апеляційної інстанції норма матеріального права, зокрема, абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
При цьому зазначає, що ним грошові кошти в сумі 15857,00 грн. проведено через зареєстрований та опломбований у встановленому законом порядку реєстратор розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що свідчить про оприбуткування ним готівки. Натомість нездійснення записів у книзі обліку розрахункових операцій є, на переконання позивача, лише порушенням порядку заповнення такої книги.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області задоволенню не підлягає, а касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 слід задовольнити частково з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Головного управління ДФС у Херсонській області проведено фактичну перевірку об`єкта, що належить позивачу, - кафе "ІНФОРМАЦІЯ_1" за адресою: АДРЕСА_1, за результатами якої складено акт від 16.07.2016 № 229/21/22/РРО/2562706971.
Перевіркою встановлено порушення позивачем положень статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) внаслідок зберігання на літньому майданчику біля кафе на пляжі з метою реалізації алкогольного напою: "Чача", грузинський міцний виноградний напій 45 % об., ємністю 10 літрів, дата розливу 01.11.2014, в наявності 9 літрів, за ціною 380,00 грн. за літр, без марки акцизного податку.
Крім того, орган доходів і зборів дійшов висновку про недотримання підприємцем вимог пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), з огляду на неоприбуткування готівкових коштів за період з 13.06.2016 по 15.07.2016 (Z-звіти з № 223 по № 253) у загальному розмірі 15857,00 грн. у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій шляхом внесення відповідних записів до книги.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято рішення від 08.08.2016 № 000024/10-08-21-00/2562706971, згідно з яким на підставі статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовано фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 17000,00 грн., та податкове повідомлення-рішення від 08.08.2016 № 0002461405, згідно з яким на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 79285,00 грн.
При наданні оцінки правомірності прийняття рішення від 08.08.2016 № 000024/10-08-21-00/2562706971 про застосування фінансових санкцій слід враховувати, що відповідно до абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Згідно з частиною першою статті 17 цього Закону в разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Підпунктами 14.1.107, 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що марка акцизного податку - це спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркуванням алкогольних напоїв та тютюнових виробів є наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.
Відповідно до пункту 226.1 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв і тютюнових виробів чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.
Тобто, технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку має передбачати розривання марки під час відкупорювання (розкривання) товару, що обумовлює автоматичне псування такої марки акцизного податку.
За правилами пункту 226.9 статті 226 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари.
Таким чином, вимоги щодо зберігання та реалізації алкогольних напоїв лише за умови наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі розповсюджуються на невідкорковані підакцизні товари. Натомість у разі реалізації в закладах алкогольних напоїв на розлив законодавець не вимагає наявності марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі, а також не покладає на суб`єктів підприємницької діяльності обов`язку зберігати розірвані марки акцизного податку після відкупорювання (розкривання) товару.
У справі, яка розглядається, судами з`ясовано, що реалізація алкогольного напою "Чача", грузинський міцний виноградний напій, 45 % об., ємністю 10 л., здійснювалась на розлив (зокрема, ще до проведення перевірки здійснено продаж одного літру вказаного напою на розлив), у зв`язку з чим марка акцизного податку була пошкоджена під час відкриття пляшки з об`єктивних причин.
При цьому встановлено, що позивач мав відповідну ліцензію на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, а жодних фактів зберігання підприємцем інших пляшок алкогольних напоїв без марок акцизного податку посадовими особами органу доходів і зборів під час здійснення контрольного заходу не зафіксовано.
За таких обставин висновок суду першої інстанції, підтриманий у цій частині судом апеляційної інстанції, про протиправність оскаржуваного рішення від 08.08.2016 № 000024/10-08-21-00/2562706971 про застосування фінансових санкцій ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Вирішуючи позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2016 № 0002461405, Київський окружний адміністративний суд дійшов висновку про те, що порушення порядку заповнення книги обліку розрахункових операцій не можна розцінювати як неоприбуткування або неповне оприбуткування готівки, оскільки об`єктивною стороною правопорушення, передбаченого абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є приховування виручки, тоді як проведення готівкових коштів через реєстратор розрахункових операцій із роздрукуванням Z-звітів, що здійснено позивачем у розглядуваній ситуації, є свідченням їх занесення до фіскальної пам`яті, що виключає приховування відповідної суми виручки.
В свою чергу, суд апеляційної інстанції виходив із того, що процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише в роздрукуванні фіскального чека, а й у своєчасному здійсненні запису в книзі обліку розрахункових операцій на підставі відповідного Z-звіту. Відтак невиконання будь-якої з цих дій, за висновком суду, є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність абзацом третім статті 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки" від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Надаючи оцінку правомірності прийняття зазначеного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України "Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України" від 08.06.1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.