ПОСТАНОВА
Іменем України
27 липня 2020 року
Київ
справа №824/843/16-а
адміністративне провадження №К/9901/1633/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представник позивача: Венгринюк С.В. (в режимі відеоконференції),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №824/843/16-а за позовом Підприємства "ДІМ" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" до Головного управління ДФС у Чернівецькій області, третя особа - Головне управління Державної казначейської служби України у Чернівецькій області, про скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 липня 2019 року (суддя Левицький В.К.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року (головуючий суддя - Франовська К.С., судді: Совгира Д.І., Кузьменко Л.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2016 року Підприємство "ДІМ" Чернівецького обласного товариства інвалідів "Мир та добробут інвалідам" (далі за текстом - позивач, Підприємство "ДІМ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Чернівецькій області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог:
- скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки №1328/24-12-12-04/35158255 від 26 серпня 2016 року (по декларації за червень 2016 року): форми "В1" № 0012591204 від 12 вересня 2016 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 419981 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 209990,50 грн; форми "В4" № 0012601204 від 12 вересня 2016 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 295645 грн;
- скасувати податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі акта перевірки №2053/24-12-12-04/35158255 від 20 вересня 2016 року (по декларації за липень 2016 року): форми "В1" № 0014341204 від 5 жовтня 2016 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 187868 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 93934 грн; №0014351204 від 5 жовтня 2016 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 209606 грн форми "В4";
- зобов`язати відповідача виконати вимоги пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо надання органу казначейства у строки, визначені Кодексом, висновку щодо відшкодування з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - ПДВ) на суму 607849 грн.
Позов вмотивовано тим, що застосування позивачем нульової ставки податку на додану вартість було здійснено з дотриманням норм чинного законодавства, а саме положень пункту 8 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України. Наголошено, що застосування вказаної правової норми в частині визначення безпосереднього виготовлювача не ставиться в залежність від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагається лише наявність процесу переробки (обробки, інших видів перетворення), а також, що сума витрат має бути не менше 8% продажної ціни таких виготовлених товарів. Підприємством позивача у періоді, що перевірявся, отримувався цемент, у складі якого містилися сторонні домішки, а пакування його вже здійснювалось без таких домішок, що, зокрема, вказує на те, що у процесі обробки створювався новий товар (цемент пакований) із характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових.
Окремо позивач наголошував на тому, що висновки контролюючого органу про порушення позивачем норм податкового законодавства були зроблені за наслідками проведення камеральної перевірки, під час якої будь-які первинні документи не перевірялись.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 16 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення № 0012591204, № 0012601204 від 12 вересня 2016 року, № 0014341204, № 0014351204 від 5 жовтня 2016 року. Стягнуто з Державного бюджету України на користь Підприємства "ДІМ" бюджетну заборгованість з відшкодування податку на додану вартість в розмірі 607849 грн. Вирішено питання про судові витрати.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що згідно із Статутом Підприємства "ДІМ" останнє засноване на власності об`єднання громадян - громадської організації Чернівецьке обласне товариство інвалідів "Мир та добробут інвалідам" для здійснення господарської діяльності з метою виконання її статутних завдань на невизначений строк.
Відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань позивач здійснює наступні види діяльності: код КВЕД 23.61 - виготовлення виробів із бетону для будівництва; код КВЕД 23.64 - виробництво сухих будівельних сумішей; код КВЕД 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; код КВЕД 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 47.19 - інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; код КВЕД 41.20 - будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).
Посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Підприємством "ДІМ" у податковій звітності з податку на додану вартість, визначених в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно помилок за червень 2016 року, за результатами якої складено акт №1328/24-12-12-04/35158255 від 26 серпня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення:
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого Підприємством "ДІМ" занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ по уточнюючому розрахунку до декларації за червень 2016 рік на 906577 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а саме значення рядка 21 декларації попереднього звітного (податкового) періоду на суму 295645 грн;
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" та пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 б статті 200 ПК України, внаслідок чого Підприємством "ДІМ" завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку по уточнюючому розрахунку до декларації за червень 2016 року на суму 419981 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 12 вересня 2016 року прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- форми "В1" №0012591204, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 419981 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 209990,50 грн;
- форми "В4" №0012601204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 295645 грн.
Також посадовими особами ГУ ДПС проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Підприємством "ДІМ" у податковій звітності з ПДВ за липень 2016 року, за результатами якої складено акт №2053/24-12-12-04/35158255 від 20 вересня 2016 року.
Перевіркою встановлено порушення :
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" та пункту 187.1 статті 187 ПК України, внаслідок чого Підприємством "ДІМ" занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ з декларації за липень 2016 року на 209606 грн, що призвело до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а саме значення рядка 21 декларації попереднього звітного (податкового) періоду на суму 209606 грн.
- пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" та пункту 187.1 статті 187, пункту 200.4 б статті 200 ПК України, внаслідок чого Підприємством "ДІМ" завищено бюджетне відшкодування на рахунках платника у банку по декларації за липень 2016 року на суму 187868 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки відповідачем 5 жовтня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- форми "В1" №0014341204, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 187868 грн та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) у розмірі 93934 грн;
- форми "В4" №0014351204, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 209606,00 грн.
Ухвалою Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 березня 2017 року у справі №824/843/16-а призначено судову економічну експертизу, за наслідками проведення якої експертом складено висновок від 31 січня 2019 року №2027.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції за наслідками дослідження долучених до матеріалів справи первинних документів дійшов висновку, що на Підприємстві "ДІМ" здійснюється вхідний контроль, обробка, фасування, сертифікація, дослідження цементу у сертифікованій лабораторії, що свідчить про наявність виробничого процесу з обробки цементу пакованого. Суд першої інстанції послався на наявні у позивача Сертифікати відповідності серії ВГ №UA1.090.0059620-16, ВГ № UA1.090.0031105-16. ВГ № UA1.090.0097443-15, видані ДП "Центр "СепроКиївбудпроект" філія "Тернопільсепробуд" Підприємству "ДІМ" як виробнику продукції, та вказав, що після отримання таких сертифікатів саме позивач несе відповідальність за якість цементу пакованого як виготовлювач цієї продукції. Такий висновок підтверджується також і експертом, який у висновку від 31 січня 2019 року №2027 вказав, що висновки актів перевірок документально не підтверджуються. Суд відхилив посилання відповідача на відсутність на Підприємстві "ДІМ" повного технологічного циклу виробництва цементу, оскільки сума витрат позивача на переробку (обробку) цементу становила не менше 8 % продажної ціни таких виготовлених товарів, що відповідачем не заперечувалось.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача скласти та подати до відповідного органу Державної казначейської служби України висновок про відшкодування з Державного бюджету України суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 607849 грн, суд першої інстанцій вказав, що задоволення вказаної вимоги у заявлений позивачем спосіб не призведе до ефективного захисту порушеного права. Враховуючи висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений в постанові від 12 лютого 2019 року (справа 826/7380/15), суд дійшов висновку, що ефективним способом захисту порушеного права позивача є стягнення з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Чернівецькій області на користь Підприємства "ДІМ" заборгованості із бюджетного відшкодування ПДВ та пені, нарахованої на таку суму заборгованості.
Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, погодившись з висновками суду про застосування позивачем у спірний період нульової ставки з ПДВ відповідно до вимог пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення та ухвалити нове про відмову в позові.
Вимоги касаційної скарги вмотивовано наступними доводами, що, на думку скаржника, помилково не були враховані судами попередніх інстанцій:
- підприємство позивача не відповідає усім критеріям технологічного процесу з безпосереднього виготовлення цементу, а є фірмою-відвантажувальним центром - підприємством, яке не виготовляє цемент, а має обладнання для приймання цементу насипом, зберігання і відвантаження споживачам (торговим посередникам) та несе повну відповідальність за якість відвантаженої продукції. На думку контролюючого органу, господарські операції із фасування цементу у паперові мішки не є переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення);
- посилання судів на наявність у позивача дозволу на право користування передбаченою пунктом 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України пільгою є безпідставними, оскільки такий дозвіл не містить інформації про те, який товар підприємство має безпосередньо виготовляти. Дозвіл видавався на безпосереднє виготовлення інших видів продукції (бетонних блоків, сухих будівельних сумішей тощо, під час виготовлення яких використовується цемент), а не на безпосереднє виготовлення цементу. При цьому надання такого дозволу не погоджувалось контролюючим органом як членом комісії з надання пільг в оподаткуванні, хоча таке погодження є обов`язковим;
- на переконання скаржника, посилаючись на положення ДСТУ Б В.2.7-112-2002, суди не врахували, що вказаний ДСТУ не регулює питання з технологічного процесу обробки цементу (виділення сторонніх домішок) з метою відновлення, забезпечення його властивостей та якості. Натомість, позивачем не здійснюється виготовлення цементу у розумінні, яке складається з етапів видобутку клінкеру (цементної сировини), його подрібнення до відповідного порошкоподібного стану та помелу разом з гіпсом та мінеральними активними добавками;
- обґрунтовуючи судові рішення, суди помилково послались на журнали реєстрації вхідного контролю цементу, які не містять підписів посадових осіб ПАТ "Миколаївцемент" та ПАТ "Івано-Франківськцемент", калькуляції, що не підтверджені бухгалтерською документацією, листування позивача з підприємствами-виробниками, технічний регламент. У вказаних документах, на думку відповідача, критерії якості отриманого позивачем цементу визначено ним одноособово, відтак, не можна встановити різницю між цементом, що надходив позивачу, та тим, що ним фасувався, в результаті чого можна б було стверджувати про створення товару з характеристиками, що істотно відрізняють його від вихідних складових (тобто, новий товар);
- порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, що виявилось у неправильному застосуванні положень підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 та пункту 197.6 статті 197 ПК України;
- посилання судів на сертифікати відповідності, надані Підприємству "ДІМ", є безпідставними, оскільки у цих сертифікатах позивач вказаний як фірма-відвантажувальний центр, а з дослідження сертифікатів відповідності, отриманих ПАТ "Миколаївцемент" та ПАТ "Івано-Франківськцемент", вбачається, що зміни у класифікації цементів на Підприємстві "ДІМ" не відбулось;
- витрати на пакування відповідно до правил бухгалтерського обліку повинні відноситись до витрат на збут, а не до витрат з переробки .
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Відзив обґрунтовано тим, що висновки актів перевірки ґрунтуються, в тому числі, на результатах попередніх перевірок, аналогічні висновки в яких визнано помилковими в судовому порядку. В актах перевірки контролюючий орган безпідставно застосував критерії "достатньої переробки чи обробки", визначені у постанові Кабінету Міністрів України від 5 вересня 1996 року №1061 "Про затвердження порядку визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями", яка не може бути застосована до підприємства позивача. Суди попередніх інстанцій правильно вказали на помилковість посилань контролюючого органу в актах перевірки на листи Мінекономрозвитку, Мінрегіону, ДНДІ "Укрдіцемент", ДП "Сепроцем", ДП "Буковинастандартметрологія", оскільки останні носять рекомендаційний характер та зазначають, що позивач не є виробником цементу навального з повним технологічним циклом, проте не містять відомостей, що Підприємство "ДІМ" не є виробником цементу пакованого, що і є предметом даного спору. На думку позивача, визначене у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України поняття безпосереднього виготовлення товару не перебуває у залежності від наявності повного технологічного циклу виготовлення такого товару, а вимагає лише наявності процесу переробки (обробки, інших видів перетворень), на що сума витрат має бути не менше 8 % продажної ціни таких товарів.
Крім того, позивач, з посиланням на правові висновки Верховного Суду, звертає увагу, що під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, крім перевірки податкової звітності суцільним порядком. Якщо під час камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, контролюючий орган має право призначити і провести документальну перевірку. Відтак, прийняті у цій справі на підставі актів камеральних перевірок податкові повідомлення-рішення підлягають безумовному скасування як такі, що прийняті на підставі недопустимих доказів.
22 липня 2020 року від представника ГУ ДПС Олара В.Г., що уповноважений на самопредставництво ГУ ДПС, надійшло клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю з 20 липня 2020 року.
Колегія суддів не вбачає підстав для задоволення означеного клопотання, оскільки у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, містяться відомості про наявність повноважень діяти у судах України без окремого доручення керівника (самопредставництво ГУ ДПС), окрім Олара В.Г., ще стосовно дев`яти осіб, проте відомостей щодо неможливості прибуття у судове засідання будь-кого з інших осіб до суду не надано. Крім того, колегія суддів також критично оцінює вказане клопотання з огляду на ненадання підтвердження наявності зазначених у ньому обставин та на дату його підписання безпосередньо Оларом В.Г. (22 липня 2020 року) і зазначену в цьому клопотанні дату початку тимчасової непрацездатності вказаної особи - 20 липня 2020 року. Отже, колегія суддів вважає, що представник відповідача не прибув у судове засідання без поважних причин.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
У спірному періоді Підприємство "ДІМ" згідно з пунктом 8 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України застосовувало нульову ставку ПДВ до операцій з фасування цементу. За позицією позивача, він правомірно користувався вказаною пільгою, здійснюючи операції із безпосереднього виготовлення продукції, а саме цементу пакованого.
Натомість, за позицією відповідача, господарські операції із фасування цементу у паперові мішки не можна вважати переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) у розумінні поняття "безпосереднє виготовлення", що наведене у пункті 8 підрозділу 2 "Особливості справляння податку на додану вартість" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.
Отже, спірним у цій справі питанням є, зокрема, застосування положень пункту 8 підрозділу 2 Перехідних положень ПК України в частині визначення критеріїв, за наявності яких товар вважається безпосередньо виготовленим.
Відповідно до підпункту "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За загальним правилом, наведеним у пункті 187.1 статті 187 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: