ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 липня 2020 року
м. Київ
справа №826/15459/18
адміністративне провадження №К/9901/28680/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представників позивача Горецької М.В., Петрука В.П.,
представника відповідача Демченко С.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року (суддя: Качур І.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року (судді: Кузьмишина О.М., Пилипенко О.Є., Файдюк В.В.) у справі №826/15459/18 за позовом Приватного акціонерного товариства "Страхова група "ТАС" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій, податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
Приватне акціонерне товариство "Страхова група "ТАС" (далі - ПАТ "СГ"ТАС", позивач) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (далі - ОВПП ДФС України, відповідач), в якому,
з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило суд:
- скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31.07.2018 №Ю-0001604302;
- скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 31.07.2018 №0001624302;
- скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.07.2018 №№0001594303, 0001584303, 0001644303, 0001564303 та 0001574303.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 січня 2019 року позов було задоволено в повному обсязі та стягнуто з ОВПП ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 140 100 грн та сплачений судовий збір в сумі 616 700 грн.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 11 вересня 2019 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 30 січня 2019 року в частині стягнення з ОВПП ДФС України за рахунок бюджетних асигнувань на користь ПАТ "СГ"ТАС" витрат на професійну правничу допомогу в розмірі 140 100 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким в задоволенні позову відмовлено. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами неповно з`ясовано та не доведено обставини, що мають значення для справи, а висновки, викладені в оскаржуваних рішеннях, не відповідають обставинам справи.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ПАТ "СГ"ТАС" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору за період з 01.01.2013 по 31.12.2017 податковим органом був складений Акт перевірки від 10.07.2018 2018 №2084/28-10-43-02/30115243 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків вказаного акта позивачем допущено порушення: п.п.140.4.2 п.140.4 ст.140, п.п.141.1.4 п.141.1 ст.141 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 47 647 721,15 грн; п.187.1 ст.187, п.192.1 ст.192 п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 708 334,35 грн; п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164 ПК України, з урахуванням п.п. 168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.1. ст.171 цього кодексу, у частині ненарахування, неутримання та несплати податку на доходи фізичних осіб при виплаті винагород на користь фізичних осіб, які у періоді, що перевірявся, перебували у трудових взаємовідносинах із АТ "СГ "ТАС" (приватне) у загальній сумі 48 319 288,12 грн, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 8 732 590,69 грн; п.п.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України у частині неутримання (ненарахування та несплати) до бюджету військового збору при виплаті винагороди на користь фізичних осіб у загальній сумі 48 319 288,12 грн, що призвело до заниження такого збору у загальному розмірі 717 181,73 грн; п.1 ч.1 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 та ч.5 ст.8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI) в частині заниження нарахування єдиного внеску на загальну суму 4 390 176,04 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст. 7 та ч.13 ст.8 №2464-VI в частині заниження нарахування єдиного внеску в 2013-2017 р.р. на загальну суму 110 208,72 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7 та ч.7 ст.8 Закону №2464-VI в частині заниження нарахування єдиного внеску на загальну суму 226 872,92 грн; п.1 ч.2 ст.6, п.1 ч.1 ст.7, ч.5 ст.8 Закону №2464-VI- в частині заниження нарахування мінімального страхового внеску (у розмірі 33,2%) в січні - квітні 2015 року на загальну суму 1 101,51 грн.
02 березня 2018 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких відповідачем вирішено п. 7 Розділу III Акта перевірки викласти у наступній редакції: "п. 187.1. ст.187, п.192.1ст.192, п. 198.6 ст.198 ПК України, в результаті встановлено: завищення суми від`ємного значення податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду у сумі 1 920 грн, в тому числі: за грудень 2017 року у сумі 1 920 грн та заниження суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету в сумі 60623 грн, в тому числі: за січень 2016 року у сумі 1113 грн, за червень 2016 року у сумі 9 грн, за липень 2016 року у сумі 17 грн, за серпень 2016 року у сумі 17 грн, за жовтень 2017 року 40521 грн, за грудень 2017 року у сумі 18946 грн". Інші висновки Акту від 18.05.2018 №292/23-00-13-0214/2216623418 залишено без змін.
31 липня 2018 року на підставі вказаного вище Акта перевірки (з урахуванням результатів розгляду заперечень позивача) Офіс ВПП прийняв наступні рішення: вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0001604302, згідно з якою встановлено недоїмку зі сплати єдиного внеску у сумі 4 727 093, 24 грн; рішення про застосування штрафних санкцій №0001624302; податкове повідомлення - рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001624302 у сумі 2 364 179,60 грн; податкове повідомлення-рішення №0001594303 на суму 1 672 717,48 грн; податкове повідомлення-рішення №0001584303 на суму 20 471 463,74 грн; податкове повідомлення-рішення №0001644303 на суму 59 559 651,43 грн; податкове повідомлення-рішення №0001564303 на суму 3 385 417,94 грн; податкове повідомлення-рішення №0001574303 на суму 2 681 165,00 грн.
В подальшому, за результатами адміністративного оскарження, ДФС України прийнято рішення від 07.09.2018 № 29017/6/99-99-11-02-02-25, яким вказані рішення та вимогу було залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що оскаржувані позивачем податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування фінансових санкцій та податкова вимога є протиправними, оскільки позивачем не було допущено порушення податкового законодавства в частині укладення договорів із фізичними особами-підприємцями при формуванні страхових резервів за наслідками таких господарських операцій та реєстрації податкових накладних, а відтак підстави до нарахування відповідних зобов`язань та застосування штрафних санкцій, - відсутні.
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Надаючи оцінку висновкам судів в частині протиправності податкового повідомлення-рішення від 31.07.2018 №0001644303, колегія суддів виходить з наступного.
Так, підставою для винесення вказаного податкового повідомлення рішення слугували висновки акту перевірки про порушення позивачем пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140, пп. 141.1.4 п. 141.1 ст. 141 ПК України, п. 2.8 Розділу 2 Методики формування страхових резервів за видами страхування, іншими, ніж страхування життя, затвердженої Розпорядженням Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 17.12.2004 №3104 (далі - Методика №3104) в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на суму 47 647 721,15 грн.
В ході проведеної перевірки встановлено, що ПАТ "СГ ТАС" включило до складу різниць, що зменшують фінансовий результат до оподаткування 2017 року (р.3.2.4 Додатку РІ до Податкових декларацій з податку на прибуток підприємства), суму від`ємного значення об`єкта оподаткування 2016 року. Водночас, за позицією податкового органу, позивач мав зменшувати свій фінансовий результат до оподаткування за 2016 рік не на суму страхового резерву (371 182 237,00 грн), а лише на величину різниці між сумами технічних резервів станом на кінець і станом на початок звітного періоду, що у даному випадку складає 100 415 948,06 грн.
При цьому, відповідач не висловив зауважень щодо суми сформованих ПАТ "СГ"ТАС" у спірний період страхових резервів (технічного або математичного) у розмірі та в порядку, передбаченими методикою Нацкомфінпослуг у відповідності до пп. 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України.
Аналізуючи наведені вище обставини, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в розумінні пункту 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування, зокрема, є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку) збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо ж відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Відповідно до п. 135.1 ст. 135 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
За змістом п. 137.1 ст. 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
При цьому, податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, які провадять страхову діяльність, визначається в порядку, передбаченому пунктом 141.1 статті 141 цього Кодексу (п. 137.2 ст. 137 ПК України).
Як вбачається з наявних у справі матеріалів, ПАТ "Страхова група "ТАС", відповідно до статутних документів та задекларованих у відповідних Реєстрах видів господарської діяльності здійснює діяльність у сфері страхування.
Так, відповідно до пп. 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 ПК України страховики сплачують податок на прибуток за ставкою, визначеною відповідно до пункту 136.1 статті 136 цього розділу, та податок на дохід за ставкою, визначеною відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу.
Нарахований страховиком податок на дохід за ставкою, визначеною в підпункті 136.2.1 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, є різницею, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.
Пунктом 136.1 та пп. 136.2.1 п 136.2 ст. 136 ПК України визначено, що базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків.
Водночас, під час провадження страхової діяльності юридичних осіб - резидентів одночасно із ставкою податку на прибуток, визначеною у пункті 136.1 цієї статті, ставки податку на дохід встановлюються у таких розмірах - 3 відсотки за договорами страхування від об`єкта оподаткування, що визначається у підпункті 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу.
Згідно з пп. 141.1.2 п. 141.1 ст. 141 ПК України об`єкт оподаткування страховика, до якого застосовується ставка, визначена відповідно до підпунктів 136.2.1 та 136.2.2 пункту 136.2 статті 136 цього Кодексу, розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування. При цьому страхові платежі, страхові внески, страхові премії за договорами співстрахування включаються до складу об`єкта оподаткування страховика тільки в розмірі його частки страхової премії, передбаченої договором співстрахування.
Відповідно до пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування страховика збільшується: на суму витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Підпунктом 141.1.4 п. 141.1 ст.141 ПК України (у редакції, яка діяла на час спірних правовідносин) визначено, що фінансовий результат до оподаткування страховика зменшується, зокрема, на суму страхового резерву (технічного або математичного) сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (п.2 ст. 6 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Так, відповідно до п. 2.1, 2.2 цієї Методики №3104 страховики, які здійснюють види страхування, інші, ніж страхування життя, зобов`язані формувати і вести облік таких технічних резервів за видами страхування: незароблених премій (резерви премій), що включають частки від сум надходжень страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), що відповідають страховим ризикам, які не минули на звітну дату; збитків, що включають зарезервовані несплачені страхові суми та страхові відшкодування за відомими вимогами страхувальників, з яких не прийнято рішення щодо виплати або відмови у виплаті страхової суми чи страхового відшкодування.
Страховики можуть прийняти рішення про запровадження, формування і ведення обліку таких технічних резервів: резерв незароблених премій; резерв заявлених, але не виплачених збитків; резерв збитків, які виникли, але не заявлені; резерв катастроф; резерв коливань збитковості.
Пунктом 2.8 Розділу 2 Методики №3104 (у редакції, чинній з 25.03.2016) визначено, що для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III ПК України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.
Поряд з цим, 25.03.2016 набрала чинності нова редакція вказаної Методики, за змістом п. 2.8 якої встановлено правило, згідно з яким для коригування фінансового результату для цілей оподаткування відповідно до підпунктів 141.1.3 та 141.1.4 пункту 141.1 статті 141 розділу III Податкового кодексу України розраховується величина зменшення (збільшення) протягом звітного періоду суми технічних резервів, сформованих відповідно до вимог цієї Методики, а саме: резерву незароблених премій; резерву заявлених, але не виплачених збитків; резерву збитків, які виникли, але не заявлені.
Зі змісту наведеного вище п. 2.8 Методики можна дійти висновку про внесення до порядку коригування фінансового результату до оподаткування страховика, який був визначений пп. 141.1.3 та пп. 141.1.4 п.141.1 ст. 141 ПК України в редакції до 01.01.2017, уточнень, що: у разі зменшення у страховика страхових резервів для розрахунку величини такого зменшення у 2016 році (для подальшого коригування фінансового результату для оподаткування відповідно до ряд. 4.1.2 Додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємств) можуть братись до уваги суми тільки трьох резервів з п`яти можливих.
При цьому, безпосередньо норми пп. 141.1.4 н. 141.1 ст. 141 ПК України, у періоді, що підлягав перевірці, не змінювалися і відповідно до них фінансовий результат до оподаткування страховика мав зменшуватись не тільки на суму коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, а й на суму страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених Методикою.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що за даними рядка 4.1.1. Додатку РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016 рік позивач відобразив суму 139 209 828,00 грн, на яку збільшив свій фінансовий результат до оподаткування, а у рядку 4.2.1 цього ж додатку зазначив суму 371 182 237,00 грн. (станом на кінець 2016 року), на яку зменшив свій фінансовий результат до оподаткування.