ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 липня 2020 року
м. Київ
справа № 816/191/17
адміністративне провадження № К/9901/39561/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянув в попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №816/191/17 за позовом Приватного акціонерного товариства "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 (суддя Бойко С.С.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 (головуючий суддя Бартош Н.С., судді: Русанова В.Б., Курило Л.В.),
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" (далі - ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп", позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.01.2017 №0000121401.
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017, у задоволені позову відмовлено.
Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" оскаржило їх у касаційному порядку.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.07.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 30.03.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 у справі №816/191/17.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №816/191/17 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 20.07.2020 справу №816/191/17 прийнято до провадження та призначено розгляд справи у попередньому судовому засіданні на 21.07.2020.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
В обґрунтування касаційної скарги, з урахуванням додаткових пояснень, позивач зазначає про необґрунтованість оскаржуваних судових рішень, порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує на те, що судом застосовано положення статтей 44, 134 Податкового кодексу України, при цьому суди вказали, що не підлягають включенню до складу від`ємного значення об`єкта оподаткування страхові платежі не пов`язані з господарською діяльністю позивача. На думку позивача, судами не враховано, що з 01.01.2015 до Податкового кодексу України внесено зміни, якими змінено правила визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств. Позивач звертає увагу, що віднесення страхових виплат до складу витрат позивача здійснено згідно з Положенням бухгалтерського обліку "Витрати", відповідно до якого до адміністративним витрат підприємства відносяться витрати на страхуванню майна. Позивач наголошує, що Податковий кодекс України (в редакції після 01.01.2015), стандарти бухгалтерського обліку не містять в якості умов віднесення до складу витрат платника зв`язок таких витрат з його господарською діяльністю. Таким чином, віднесення страхових витрат у сумі 2ʼ445ʼ249грн. до складу адміністративних витрат підприємства є законним та правомірним. Крім того, суди попередніх інстанцій помилково не застосували до правовідносин норми статті 15 Закону України "Про страхування", відповідно ТОВ "Аон України" здійснює діяльність страхового агента, укладені договори доводять зв`язок страхового агента з страховиками. У касаційній скарзі позивач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідачем подано заперечення на касаційну скаргу. Податковий орган зазначає, що відсутні підстави для задоволення касаційної скарги, оскільки рішення судів попередніх інстанцій прийнято законно та обґрунтовано. Як вказує відповідач, первинні документи (виписки банку) по перерахуванню страхових внесків по договору іпотеки не доводять зв`язок операції з господарської діяльності позивача та сформовані на підставі угод, оформлених з порушенням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Крім того, витрати по страхових платежах через рахунок бухгалтерського обліку "Фінансовий результат основної діяльності" вплинули на визначення прибутковості (збитковості) позивача за результатами діяльності 2015 року, чим збільшено збиткову діяльність підприємства. Звертає увагу, що у перевіряємому періоді страхового відшкодування та компенсації понесених витрат при сплаті страхових платежів підприємство не отримувало. Відтак, віднесення до адміністративних витрат страхових платежів на підставі договорів обов`язкового та добровільного страхування майна, що є предметом договору іпотеки по отриманим фінансовим послугам у 2009 році іншим суб`єктом господарювання ТОВ "Кернел-Трейд" (боржник), без наміру отримання економічних вигод, компенсації понесених витрат є безпідставним та неправомірним. Відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів - без змін.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами податкового органу в період з 07.11.2016 по 16.12.2016 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період 01.01.2015 по 30.06.2016, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору, транспортного податку та податку на нерухоме майно, від`ємне від земельної ділянки за період з 01.01.2015 по 30.06.2016.
За результатами перевірки складено акт від 23.12.2016 №613/16-31-214-01-09/00373907 (надалі - Акт перевірки), в якому вказано, зокрема на порушення платником податків вимог:
підпункту 1.41.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999 Про затвердження П(С)БО 16 "Витрати", встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності в сумі 2ʼ445ʼ249,00грн.
На підставі зазначеного вище Акта перевірки ГУ ДФС 06.01.2017 сформовано податкове повідомлення-рішення:
№0000121401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2ʼ445ʼ249,00грн.
Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням ГУ ДФС, ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" звернулось до суду з позовом про визнання його протиправним та скасування.
В обґрунтування позовних вимог підприємство посилалось на те, що відповідачем протиправно зроблено висновок про завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 2ʼ445ʼ249,00грн., оскільки позивач поручився своїм майном за зобов`язаннями ТОВ "Кернел-Трейд" перед банківською установою та надав своє майно в іпотеку, що в свою чергу призвело до укладання між ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" та ТОВ "Кернел-Трейд" договорів на переробку продукції. Стверджував, що понесенні позивачем витрати по сплаті страхових платежів були компенсовані ТОВ "Кернел-Трейд" у вартості замовлених послуг по переробці насіння соняшнику. Вказував на те, що ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" пов`язано з ТОВ Кернел-Трейд" не лише комерційною діяльністю, але і організаційно-господарськими відносинами у сфері управління господарською діяльністю позивача, а саме: ТОВ "Кернел-Трейд" є акціонером ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп". Позивач просив позов задовольнити.
Відповідач позовні вимоги не визнав та просив у задоволенні адміністративного позову відмовити, посилаючись на те, що за результатами проведеної перевірки встановлено порушення позивачем положення статтей 14, 134 Податкового кодексу України, Наказу Міністерства Фінансів України №246 від 20.10.1999 Про затвердження П(С)БО 16 "Витрати", відповідно до якого "втратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань", позивачем завищено показник у рядку 2130 ф.2 "Звіту про фінансові результати" "Адміністративні витрати" на загальну суму 2ʼ445ʼ249,00грн. за рахунок перерахування страхових платежів на підставі договорів обов`язкового та добровільного страхування майна, що є предметом договору іпотеки по отриманим фінансовим послугам у 2009 році іншим суб`єктам господарювання ТОВ "Кернел-Трейд", без наміру отримання економічних вигід, компенсації понесених витрат. Вказував, що боржником по договору іпотеки від 14.07.2009 зареєстрованого в реєстрі за №164 є ТОВ "Кернел-Трейд", а тому отримані від АБ "ІНГ Банк України" фінансові послуги мали вплив на фінансову стабільність господарської діяльності ТОВ "Кернел-Трейд", а не позивача.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що первинні документи (виписки банку) по перерахуванню страхових внесків по договору іпотеки від 14.09.2014 не доводять зв`язок операції з господарською діяльністю підприємства позивача, та сформовані на підставі угод, оформлених з порушенням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", платіжні доручення по перерахуванню страхових премій (платежів) на підставі угод, які не підписані отримувачем страхових платежів не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення бухгалтерського обліку навіть за наявності всіх реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Крім того, за даними Звіту про фінансові результати позивача фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності складає: за 2015 рік (збиток) (-) "мінус", тобто діяльність підприємства при здійсненні страхових виплат не була спрямована на отримання доходу і підприємство не мало наміру одержати економічний ефект. Суди дійшли висновку, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, доведено факт порушення позивачем вимог податкового законодавства, наслідком чого визначено заниження позивачем від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток від усіх видів діяльності.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.
При цьому, витрати визначаються такими, що понесені у рамках господарської діяльності платника, якщо вони спрямовані на отримання платником позитивного економічного ефекту. В свою чергу, сама по собі збитковість окремої операції платника податків не є беззаперечним доказом того, що вона не пов`язана з господарською діяльністю позивача.
Чинним законодавством передбачено право платника податків на формування у податковому обліку витрат за договорами страхування, тоді як оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективність використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового органу. Платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність, вирішуючи, які саме господарські операції йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності. Економічна ефективність витрат відображає лише ступінь умілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що не впливає на податковий облік платника.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу встановлено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до пункту 2 статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 цього Закону первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 9 вказаного Закону встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарт) 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах:
безперервність - оцінка активів і зобов`язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати;
нарахування та відповідності доходів і витрат - для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Системно аналізуючи наведене, суди попередніх інстанцій вважали, що підприємство, з метою складання податкового обліку, використовує дані по кожній окремій господарській операції. На підставі саме даних первинного обліку підприємство відносить суми до складу доходу (податкового зобов`язання) та витрат (податкового кредиту) в податковому обліку, при цьому визначальною ознакою витрат та податкового кредиту є їх зв`язок з господарською діяльністю платника податку. При цьому неодмінною характерною рисою господарської діяльності в податкових правовідносинах є її направленість на отримання доходу в грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах.
Як з`ясовано судами, ПАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" у встановленому законом порядку зареєстровано як юридичну особу (код ЄДРПОУ 00373907). Позивач з 23.01.1993 перебуває на обліку платників податків в ДПІ у м.Полтава та з 29.05.2010 зареєстрований платником податку на додану вартість (надалі також ПДВ).
14.07.2009 між Акціонерним банком "ІНГ Банк Україна" та ЗАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" укладено договір іпотеки, за умовами якого ЗАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" виступає іпотекодавцем та майновим поручителем за зобов`язаннями за договором про надання фінансових послуг №08/034 від 26.09.2008, укладеного між Акціонерним банком "ІНГ Банк Україна" та ТОВ "Кернел-Трейд" та за договором про надання фінансових послуг №08/035 від 26.09.2008, укладеного між Акціонерним банком "ІНГ Банк Україна", ЗАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Трейд" та ТОВ "Кернел-Трейд".
Предметом іпотеки за вказаним договором є цілісний майновий комплекс, що належить на праві власності ЗАТ "Полтавський олійноекстракційний завод - Кернел Груп" та розташований за адресою: Україна, 36007, м.Полтава, вул.Маршала Бірюзова, 17.