ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 липня 2020 року
м. Київ
справа № 815/6134/16
адміністративне провадження № К/9901/32069/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду (суддя Бжассо Н. В.) від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Косцова І. П, судді: Стас Л. В., Турецька І. О.) від 01 червня 2017 року у справі № 815/6134/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Балкер" до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування рішень,
УСТАНОВИВ:
У листопаді 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Балкер" (далі - ТОВ "Балкер") звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року: № 0000811403, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 232 158,00 грн (за основним платежем на суму 185 726,00 грн та за штрафними санкціями на суму 46 432,00 грн), № 0000824003, яким застосовано штрафні фінансові санкції на загальну суму 365 400,00 грн.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що позивачем надані всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій між позивачем та зазначеними в акті перевірки контрагентами, а тому висновки податкового органу про порушення товариством положень податкового законодавства є необґрунтованими, а прийняті податкові повідомлення-рішення - незаконними. При цьому, суди дійшли висновку, що відповідачем не надано до суду доказів на підтвердження факту існування будь-яких відносин із підприємствами "Veloma Trading LTD" (Кіпр), "Imperial Holdings LTD" (Гіблартар), ОАО "Молдавский металлургический завод" (Молдова), оскільки комісіонери, як вбачається із договорів комісії, здійснювали операції з експорту товарів від свого імені, тому позивач із зазначеними вище нерезидентами не є пов`язаними особами.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями попередніх інстанцій, ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просила скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 01 червня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області стверджує, що проведеним аналізом діяльності контрагентів позивача встановлено відсутність необхідних умов для здійснення господарських операцій, оскільки в останніх відсутні основні фонди, технічний персонал, виробничі активи, складські приміщення та транспортні засоби. Крім того, скаржник наголошує, що згідно податкової інформації ТОВ "Гамма Ойл" та ТОВ "Скайміст" здійснюють господарську діяльність без мети отримання прибутку, а виключно з метою надання податкової вигоди третім особам. Також, контролюючий орган зазначає, що операції платника податку (комітента) з продажу товарів нерезиденту (зареєстрованого у державі (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України) через комісіонера визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються умови, передбачені підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки безпосередньо право власності на товар переходить від комітента до покупця (нерезидента - пов`язаній особі), а тому, на думку відповідача, факт недекларування ТОВ "Балкер" у звіті контрольованих операцій за 2015 рік, проведених з "Veloma Trading LTD" (Кіпр), "Imperial Holdings LTD" (Гіблартар), ОАО "Молдавский металлургический завод" (Молдова) свідчить про невиконання позивачем вимог, установлених ст. 39 ПК України.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 29 серпня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд."Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13 липня 2020 року цю справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Згідно наказу ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 28 вересня 2016 року № 1102 та направлення від 28 вересня 2016року № 000529/1282, у період з 30 вересня по 10 жовтня 2016 року посадовими особами відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Балкер", з питань взаємовідносин повноти та своєчасності декларування та сплати податку на прибуток за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2016 року та податку на додану вартість за період з 01 серпня 2015 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт перевірки від 18 жовтня 2016 року № 5292/15-53-14-03/32508612.
Під час такої перевірки контролюючим органом установлені порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- п. 198.5 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено значення податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 185 726,00 грн, у тому числі у грудні 2015 року на 121 042,00 грн, у січні 2016 року на 64 684,00 грн;
- підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, в частині неповного включення обсягів контрольованих операцій до звіту за 2015 рік, а саме: заниження обсягів таких операцій на 46 791 761,00 грн.
На підставі вищевказаних висновків акту перевірки ДПІ у Приморському районі м. Одеси ГУ ДФС в Одеській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року, а саме: № 0000811403, яким позивачу було збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 232 158,00 грн (за основним платежем на суму 185 726,00 грн та за штрафними санкціями - 46 432,00 грн), № 0000824003, яким до товариства було застосовано штрафні фінансові санкції на загальну суму 365 400,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними вище рішеннями відповідача, ТОВ "Балкер" звернулося до суду з цим позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Що стосується позовних вимог у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01 листопада 2016 року № 0000811403, колегія суддів зазначає слідуюче.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу.
За визначенням ст. 1 Закону № 996-XIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14.
Як убачається з матеріалів справи, між позивачем (покупець) та ТОВ "Гамма Ойл" і ТОВ "Скайміст" (постачальник) укладено договори поставки від 01 грудня 2015 року № А-01/12 та від 15 січня 2016 року № А-01/16 відповідно. За умовами цих договорів поставки постачальник передає на умовах договору, а покупець приймає у власність алюміній вторинний.
На підтвердження господарських операцій за вказаними договорами позивачем були надані: податкові накладні, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, квитанції, картки рахунку, оборотно-сальдові відомості.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такі первинні документи оформлені у відповідності до чинного законодавства, а тому підтверджують фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними вище договорами.
Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі № П/811/4022/14.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.
Відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі посилався на те, що за весь період з моменту реєстрації підприємств (ТОВ "Гамма Ойл", ТОВ "Скайміст") по дату взаємовідносин з ТОВ "Балкер", контрагентами позивача не здійснювалось придбання із номенклатурою "алюміній вторинний". При цьому, як убачається з інформації, що обліковується в базах даних, основний вид діяльності згаданих підприємств є: оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Проте, колегія суддів звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано достатньої оцінки таким доводам скаржника, а лише зазначено, що первинними документами у повному обсязі підтверджується належне виконання сторонами умов договорів з зазначеними вище контрагентами, а також формування позивачем податкового кредиту.
Крім того, обґрунтовуючи свою позицію податковий орган стверджував, що у ТОВ "Гамма Ойл" відсутні трудові, матеріалі ресурси, виробничі потужності, складські приміщення та транспортні засоби, що, в свою чергу, ставить під сумнів факт здійснення цим підприємством господарської діяльності. Поряд з цим, відповідач наполягає й на тому, що контрагенти позивача здійснюють свою фінансово-господарську діяльність направлену на мінімалізацію податкових зобов`язань реального сектору економіки шляхом підміни товару (пересорт) та без мети отримання прибутку, а виключно з метою надання податкової вигоди третім особам.
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.