ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2020 року
м. Київ
справа № 820/6063/16
адміністративне провадження № К/9901/32947/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №820/6063/16 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "СК ДМ" до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 (суддя Зінченко А.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 (головуючий суддя Русанова В.Б., судді: Курило Л.В., Присяжнюк О.В.)
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "СК ДМ" (далі - ТОВ"СК ДМ", позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.09.2016 №0001091409, №0001761403, №0001771403.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС звернулось з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 04.09.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 у справі №820/6063/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №820/6063/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 13.07.2020 касаційний розгляд справи №820/6063/16 призначено у порядку письмового провадження на 14.07.2020.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій, відсутні докази взаємозв`язку з наступною діяльністю. Крім того, контролюючий орган посилається на обставини кримінального провадження та надані пояснення особи, що зареєстрована директором контрагента про реєстрацію юридичної особи на своє ім`я без мети здійснення господарської діяльності. У касаційній скарзі ГУ ДФС просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 12.01.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 25.07.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Позивачем заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу не надані, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим органом проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "СК ДМ" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.03.2016.
За результатами перевірки складено акт від 29.06.2016 №346/20-40-14-03-08/38257900, яким встановлено порушення позивачем вимог:
Підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2, 138.4 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ "СК ДМ" занижено податок на прибуток на загальну суму 468343грн.;
пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 201.1, абзацу першого пункту 201.7, абзацу першого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого ТОВ "СК ДМ" занижено податок на додану вартість на загальну суму 623798грн.;
відповідно до пункту 1 Указу Президента України "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм регулювання обігу готівки" застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за перевищення встановлених лімітів залишку готівки в касах - у двократному розмірі сум виявленої понадлімітної готівки за кожний день, за не оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі не оприбуткованої суми: у розмірі 545 004,57грн.
15.09.2016 позивачем подано до ГУ ДФС заперечення на акт перевірки.
22.09.2016 ГУ ДФС надано відповідь, в якій зазначено, що пункти 1 та 2 висновку акту перевірки від 29.06.2016 №346/20-40-14-03-08/38257900 є вірними та такими, що відповідають вимогам чинного законодавства; пункт 3 висновку акту перевірки залишено без змін в частині отримання готівки в сумі 2400,00грн. (квитанція ЗАТ КБ "Приватбанку" від 22.12.2015), яку неоприбутковано до каси підприємства. В іншій частині заперечення стосовно встановлених порушень касової дисципліни задоволено.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.09.2016:
№0001771403, яким підприємству позивача збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 935697,00грн., з яких 623798,00грн. - за основним платежем, 311899,00грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001761403, яким підприємству позивача збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 573985,50грн., з яких 468343,00грн. - за основним платежем, 105642,50грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
№0001091409, яким підприємству позивача нараховано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів в розмірі 12000грн.
Фактичною підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу про безтоварність господарських операції позивача з контрагентами ТОВ "ВКФ Дельта-М", ТОВ "Констракшн Лайн", ТОВ "Секвойя-СК", ТОВ " Аркомбуд", ПАТ "Нововодолазьский молокозавод", ТОВ "Тріумф Технологій", ТОВ "Оптима-Д", ТОВ " Престиж-ТК".
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, Товариство звернулось до суду з позовом про їх скасування. Позов мотивований тим, що оскаржувані рішення прийнято за відсутності податкового порушення. Позивач стверджував, що має повний пакет документів, яким підтверджується реальність правочинів з контрагентами, просив задовольнити позов.
Відповідач у справі заперечував проти задоволення позову посилаючись на те, що оскаржувані рішення прийнято у зв`язку з виявленими порушеннями позивачем податкового законодавства, у тому числі формування податкового кредиту за безтоварними операціями, просив відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Задовольняючи позов суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що у діях позивача з відсутні порушення вимог податкового законодавства при формуванні складу податкового кредиту з податку на додану вартість та валових витрат по господарським операціям з придбання товарів (робіт, послуг) у зазначених контрагентів, підтвердження належними доказами фактичного виконання операцій з придбання товарів у задекларованих постачальників.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що між ПП "Кар`єр-2012" (замовник) та ТОВ "СК ДМ" (виконавець) укладено договір, за умовами якого замовник доручає, а виконавець зобов`язується виконати та організувати за завданням замовника навантажувально-розвантажувальні роботи та зняття верхнього ґрунтово-рослинного шару ґрунту на об`єкті Замовника за адресою: Харківська область, Красноградський район, с.Попівка. За умовами договору передбачено право виконавця для надання послуг за договором залучати третіх осіб.
З метою виконання зазначеного договору, між ТОВ "СК ДМ" (замовник) та ТОВ "ВКФ Дельта-М" (виконавець) укладено договір про надання послуг, за умовами якого останній зобов`язався виконати та організувати за завданням замовника навантажувально-розвантажувальні роботи та зняття верхнього ґрунтово-рослинного шару ґрунту на об`єкті Замовника за адресою: Харківська область, Красноградський район, с.Попівка.
Суди вказали, що на підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем як до перевірки, так і до суду надано: договори, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення.
Також, між позивачем (виконавцем) та Профспілковою організацією авіадиспетчерів (замовник) укладено договір, за умовами якого виконавець зобов`язався надати послуги по зустрічі, розміщенню учасників змагань, організація спортивних змагань і комплексне обслуговування та організація урочистих вечорів.
На підтвердження виконання договору позивачем надано: договір, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення, акт виконання робіт.
На виконання зазначеного договору, ТОВ "СК ДМ" (замовник) та ТОВ "ВКФ Дельта-М" (виконавець) укладено договір про надання послуг, за умовами якого останній зобов`язався надати послуги по зустрічі, розміщенню учасників змагань, організація спортивних змагань і комплексне обслуговування та організація урочистих вечорів.
На підтвердження виконання договору позивачем як до податкового органу, такі до суду надано договори, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення.
Крім того, як встановлено судами попередніх інстанцій, між ТОВ "СК ДМ" (підрядник) та ТОВ "ЄДС-Інжірінг" (замовник) укладено договір підряду за умовами якого, підрядник зобов`язався за завданням замовника на свій ризик виконати з матеріалів замовника загально-будівельні роботи по прокладенню кабельної лінії для зовнішнього електропостачання об`єкта, розташованого за адресою: м.Харків, вул.Танкопія, 14 "А".
Позивачем, для виконання зазначеного договору, укладено договір підряду з ТОВ "Констракшн Лайн" (виконавець), за умовами якого замовник доручив, а підрядник прийняв на себе зобов`язання виконати комплекс робіт по прокладенню кабельної лінії для зовнішнього електропостачання об`єкта, розташованого за адресою: м.Харків, вул.Танкопія, 14 "А".
На підтвердження реальності здійснення господарської операції позивачем як до перевірки, так і до суду надано: договори, договірну ціну до договору, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення, податкові накладні.
Також ТОВ "СК ДМ" мав господарські взаємовідносини за договорам підряду з ТДВ "Житлобуд-2", ТОВ фірма "Вікта ЛТД", ТОВ "Сайтстройсвязь", ТОВ "УСТК", ПП "Євробуд", ПП "Опта-Стандарт", ТОВ "Харківенергоремонт", ТОВ "Слобожанський миловар", ННЦ "Інститут ґрунтознавства та агрохімії імені О.Н." На виконання зазначених договорів позивачем були укладені договори з ТОВ "Секвоя-СК" .
Між ТОВ "СК ДМ" (замовник) і ТОВ "Секвоя-СК" (підрядник) укладено договори підряду та договір виконання робіт.
За умовами договорів підряду ТОВ "Секвойя-СК" зобов`язалося виконати будівельні роботи по капітальному та поточному ремонту на об`єктах, що розміщені в м.Харкові, м.Куп`янськ, м.Лозова, с.Подворки, Харківської області.
На підтвердження виконання вищезазначених господарських операцій позивачем надано: договори, податкові накладні, платіжні доручення, кошториси договірної ціни, відомості матеріалів, локальний кошторис, довідку про вартість виконаних будівельних робіт і витрат, акти здачі приймання робіт, акти прийому-передачі матеріалів, акти виконаних робіт, протоколи узгодження договірних цін, розрахунки.