ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 липня 2020 року
м. Київ
справа № 823/1825/16
адміністративне провадження № К/9901/40818/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу №823/1825/16 за позовом Приватного акціонерного товариства "Шполянський завод продтоварів" до Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 (суддя Бабич А.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 (головуючий суддя Парінов А.Б., судді: Грибан І.О., Губська О.А.)
ВСТАНОВИВ:
Приватне акціонерне товариство "Шполянський завод продтоварів" звернулося до суду з позовом Смілянської об`єднаної державної податкової інспекції (Шполянське відділення) Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - ОДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 20.09.2016 №0000772200.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 21.12.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017, позов задоволено частково.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.05.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 у справі №823/1825/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №823/1825/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 06.07.2020 касаційний розгляд справи №823/1825/16 призначено у судовому засіданні без повідомлення сторін на 07.07.2020.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентом, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій отриманих послуг, відсутні докази взаємозв`язку з наступною діяльністю. Відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Позивачем заперечення або відзив на касаційну скаргу податкового органу не надані, що не перешкоджає її розгляду по суті.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача було проведено документальну планову виїзну перевірку ПАТ "Шполянський завод продтоварів" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015.
Результати перевірки відображено в акті перевірки від 29.06.2016 №503/14/00380681, в якому контролюючим органом, зокрема, встановлено порушення позивачем наступних вимог податкового законодавства:
підпункту 44.1. статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134, пунктів 135.1.-135.4. статті 135, пункту 137.1. статті 137, пункту 138.2. статті 138, підпункту 138.10.3 пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за вищевказаний період на загальну суму 119881,00грн.;
підпункту 192.1.1 пункту 192.1. статті 192, пунктів 198.1., 198.3., 198.6. статті 198, пункту 201.15. статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі ПДВ) за вищезгаданий період на загальну суму 160931,00грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 13.07.2016 №0000492200 та № 0000512200, якими позивачу визначено податкові зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість.
За наслідками адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень до органів ДФС, вказані рішення були частково скасовані та прийнято нове податкове повідомлення-рішення від 20.09.2016 №0000772200, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 188838,00грн. (151071,00грн. основний платіж та 37767,00грн. штрафна (фінансова) санкція).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач, з урахуванням уточнених вимог адміністративного позову, звернувся до суду з позовом про його скасування.
Позов мотивований тим, що оскаржуване рішення прийнято за відсутності податкового порушення. Позивач стверджував, що має повний пакет документів, яким підтверджується реальність правочинів з ПП "Орім", що надавав йому маркетингові послуги, просив задовольнити позов.
Відповідач у справі заперечував проти задоволення позову посилаючись на те, що оскаржуване рішення прийнято із-за виявлених порушень позивачем податкового законодавства, у тому числі взяття податкового кредиту за безтоварними операціями, просив відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 21.12.2016, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017, позов задоволено частково. Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.09.2016 №0000772200 на суму 131838,00грн. основного платежу та 32959,50грн. - штрафної фінансової санкції.
Приймаючи рішення про часткове задоволення позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що господарські відносини ПАТ "Шполянський завод продтоварів" з ПП "Орім" є реальними та підтверджуються необхідними документами, а послуги, що придбавалися позивачем у вказаного контрагента, отримувались з метою використання та були використані платником податків у власній господарській діяльності з метою отримання прибутку, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій та безпідставності тверджень відповідача про неправомірне формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за наслідками таких операцій.
Відмовляючи у скасуванні іншої частини спірного податкового повідомлення-рішення, а саме по взаємовідносинах з контрагентами: ПП "ВЕРОНА", ДП "Черкаський ЕТЦ", ПП "Черкасибудресурси", ТОВ "Ю.К.М.", ПП ОСОБА_1, ТОВ "Трансойл Компані", ПП "Орім", суд першої інстанції виходив з того, що позивач визнав порушення на загальну суму ПДВ 19233,00грн., підставами спору не зазначав та згідно з поясненнями у судовому засіданні суму добровільно сплатив. Тому суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення на суму 19233,00грн. основного платежу та 25% на неї донарахованої штрафної санкції є правомірним і скасуванню в цій частині не підлягає.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ПП "Орім" зареєстроване юридичною особою та платником ПДВ на загальних підставах. Сума податкового кредиту позивача за правочинами, підтверджується податковими накладними, оформленими відповідно до вимог ПК України.
До їх оформлення відповідач зауважень не мав і суд порушень порядку складання не встановив. Податкові накладні виписані до укладених з позивачем договорів з приводу надання маркетингових послуг.