ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 липня 2020 року
м. Київ
справа №3/322
адміністративне провадження №К/9901/1388/17
№К/9901/4724/17
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В.,
суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
при секретарі судового засідання Івашків Р.В.,
за участю:
представника позивача Куца Я.О.,
представника відповідача Сухомлин Ю.В.,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №3/322 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 (суддя Бунякіна Г.І.), постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 (головуючий суддя Перцова Т.С., судді: Жигилій С.П., Дюкарєва С.В.),
ВСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом Гадяцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень від 20.11.2006 №0002891750/0, №0002881750/0.
Ухвалою Господарського суду Полтавської області від 01.12.2006 відкрито провадження у справі №3/322.
Ухвалою суду від 10.05.2007 зупинено провадження у даній справі.
Ухвалою суду від 06.04.2017 провадження у справі №3/322 поновлено.
Постановою Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 позов задоволено.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 скасовано постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 та ухвалено нове рішення про задоволення позову частково.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із касаційною скаргою, у якій зазначив, що постанова суду апеляційної інстанції прийнята з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, які суд вважає встановленими. Позивач наголошує про порушення норм матеріального і процесуального права, оскільки доводи позивача залишені судом поза увагою. Як вказує позивач, останнім правомірно внесено до податкового кредиту відповідних звітних періодів 2004-2006 років зазначену суму ПДВ, як і суму валових витрат у відповідну податкову звітність, тобто позивач діяв в межах положень статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", а також статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України Про прибутковий податок з громадян, що діяв в цей період.
У свою чергу, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Гадяцька ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області звернулась з касаційною скаргою,
В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права. Відповідач вказує, що судами неправильно застосовано підпункт 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000 №2181-III та статтей 7, 9, 11, 69, 86, 159 КАС України. Як зазначає відповідач, на момент вчинення спірних правовідносин, первинні документи, що засвідчують розрахунки позивача не можуть вважатися підтвердженням дійсно понесених валових витрат, пов`язаних з одержанням доходу. Крім того, відповідач вважає, що судом апеляційної інстанції неправомірно скасовано податкове повідомлення-рішення в частині нарахованих штрафних санкцій, податковий орган посилається на норми підпункту 17.1.9 пункту 17.1 статті 17 Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами". Відповідач стверджує про наявність в первинних документах недостовірних відомостей про учасників поставок паливно-мастильних матеріалів, фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованими контрагентами, спрямованість дій позивача на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування та, як результат, зменшення суми податків, що підлягають сплаті. Враховуючи викладене, вважає обґрунтованим висновок акту перевірки та правомірними, прийнятті на його підставі податкові повідомлення-рішення.
Ухвалою Верховного Суду від 09.01.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Гадяцької ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області на постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 у справі №3/322.
Ухвалою Верховного Суду від 02.02.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП ОСОБА_1 на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 08.11.2017 у справі №3/322.
Ухвалою Верховного Суду від 24.02.2020 призначено розгляд справи у попередньому судовому засіданні на 25.02.2020.
Під час попереднього розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність касаційного розгляду справи у судовому засіданні.
Ухвалою суду від 25.02.2020 розгляд справи призначено у судовому засіданні на 17.04.2020.
Судове засідання 17.04.2020 не відбулося у зв`язку з введенням в дію Постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 №211 "Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19".
Розгляд справи у судовому засіданні призначено на 07.07.2020.
Представник позивача обґрунтування касаційної скарги підтримав та просив скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2017, залишити в силі постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017.
Представник податкового органу у судовому засіданні підтримав доводи, викладені у касаційній скарзі, просить скасувати постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 повністю та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.10.2017 в частині задоволених позовних вимог, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Ухвалою суду без виходу до нарадчої кімнати від 07.07.2020 здійснено заміну відповідача його правонаступником, а саме - Гадяцьку об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області замінено Головним управлінням Державної податкової служби у Полтавській області.
Розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції справу №3/322 за позовом ФОП ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області, касаційним судом проголошено вступну та резолютивну частини постанови про залишення рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, у період з 01.11.2006 по 07.11.2006 посадовими особами податкового органу було проведено позапланову документальну перевірку суб`єкта підприємницької діяльності-фізичної особи ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2004 по 31.03.2006.
За результатами перевірки складено акт від 10.11.2006 №525/17/2228525871, яким зафіксовано порушення:
пунктів 4, 5 статті 13 розділу ІV Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21.04.1993 №12 із змінами і доповненнями, статті 13 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 №13-92 зі змінами і доповненнями, внаслідок чого занижено податок з доходів фізичних осіб за перевірений період на суму 343718,68грн.;
підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 №168/97-ВР зі змінами і доповненнями, внаслідок чого занижено податок на додану вартість за перевірений період на суму 512018,09грн.
На підставі наведених висновків акту перевірки відповідачем 20.11.2006 прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0002891750/0 про визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 768027,14 грн., у тому числі: за основним платежем - 512018,09грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 256009,05грн.;
№0002881750/0 про визначення ФОП ОСОБА_1 податкового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб в загальній сумі 1ʼ031ʼ156,04грн., у тому числі: за основним платежем - 343718,68грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 686437,36грн.
ФОП ОСОБА_1, не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з позовом про визнання їх недійсними.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, посилався на те, що позивачем правомірно сформовано податковий кредит та валові витрати за результатами відносин із ПП "Акцепт-СВ", ПП "Соріс-Інвест", МЗП "М-С", на підставі належним чином оформлених податкових накладних та первинних документів.
Апеляційний суд постанову Господарського суду Полтавської області від 11.07.2017 скасував, ухвалив нову постанову, якою позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 20.11.2006 №0002881750/0 у частині застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 515578,02грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовлено.
Слід зазначити, що спірні правовідносини щодо правомірності формування позивачем валових витрат та податкового кредиту за 2004-2006 роки виникли до 01.01.2011 (до набрання чинності Податковим кодексом України), застосуванню при наданні оцінки правомірності формування таких показників податкового обліку підлягають положення Закону України "Про податок на додану вартість", Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 №13-92.
Згідно з підпунктом 9.12.1. пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.2003 N889-IV, чинного на час виникнення спірних відносин, оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.
До набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності діє розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" від 26.12.1992 №13-92.
Відповідно до статті 2 Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (чинного на час виникнення спірних відносин) (далі - Декрет №13-92) об`єктом оподаткування у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рiк (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел, як на території України, так i за її межами.
Виходячи зі змісту статті 13 Декрету №13-92, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.
До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
Згідно з пунктом 13 розділу ІV Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, затвердженої наказом Головної ДПІ України від 21.04.1993 №12 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), оподаткуванню підлягають доходи, одержані за звітний податковий період фізичною особою - суб`єктом підприємницької діяльності від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи.
Якщо фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності отримує інші доходи, ніж визначені у частині першій цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими законом з питань оподаткування доходів фізичних осіб для платників податку, що не є такими суб`єктами підприємницької діяльності.
Загальним оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами у відсотках до валового доходу, наведеними в додатку N6 до цієї Інструкції.
До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів, належать документально підтверджені витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств".
У свою чергу, за визначенням пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
За приписами підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються, зокрема, суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.
Датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг) (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").
Підпунктом 5.3.9 пункту 5.3. статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" визначено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
З аналізу викладених норм вбачається, що фізична особа-підприємець повинна формувати свої витрати згідно вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", у зв`язку з чим має право включити до складу валових витрат відповідні витрати, пов`язані із господарською діяльністю та підтверджені розрахунковими, платіжними та іншими документами.
Разом з тим, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує і з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній з 31.03.2005) не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
При цьому, абзацом 2 підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (в редакції, чинній як до, так і після 31.03.2005 року) передбачено, що у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.
За приписами підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" підставою для нарахування податкового кредиту є податкова накладна.
Згідно з підпунктом 7.2.3 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надаються покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг).
Для операцій, що оподатковуються і звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
Податкова накладна є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом.
Податкова накладна виписується на кожну повну або часткову поставку товарів (робіт, послуг). У разі коли частка товару (робіт, послуг) не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом державної податкової служби України, та враховується у визначенні загальних податкових зобов`язань.
Платники податку повинні зберігати податкові накладні протягом строку, передбаченого законодавством для зобов`язань із сплати податків.
У відповідності до підпункту 7.2.4 пункту 7.2 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку у порядку, передбаченому статтею 9 цього Закону.
Цій нормі кореспондують положення абзацу 1 пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037.
Відповідно до пункту 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку", затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, заборонено приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам.