ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 червня 2020 року
Київ
справа №640/20205/18
адміністративне провадження №К/9901/25895/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,
учасники судового процесу:
представники позивача: Перекопський Ю.Д., Негрут І.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 квітня 2019 року (суддя Келеберда В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року (головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді: Земляна Г.В., Мельничук В.П.) у справі №640/20205/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дікергофф Транспорт Україна" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Дікергофф Транспорт Україна" (далі по тексту - позивач, ТОВ "ДТУ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 вересня 2018 року № 1234261514, № 1233261514.
В адміністративному позові позивач вказує, що контролюючий орган дійшов помилкового висновку, що проведений на автомобілі MB AXOR 1835LS (АА815ОМ) ремонт є капітальним, внаслідок якого збільшився термін його корисного використання та сума економічних вигод від його використання. Ремонт, проведений на вказаному транспортному засобі (далі - ТЗ) після дорожньо-транспортної пригоди (далі - ДТП), був спрямований виключно на відновлення його експлуатації, не збільшив його первісну вартість та не призвів до жодного поліпшення зазначеного об`єкту, тому позивачем у спірному періоді не було допущене заниження фінансового результату до оподаткування.
Стосовно завищення податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів, на загальну суму 4223484 грн позивач вказує, що відповідно до акта планової виїзної перевірки від 1 квітня 2016 року №130/26-15-14-02-0, якою було охоплено період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, контролюючим органом було підтверджено балансову вартість основних засобів підприємства в розмірі 52653526,66 грн станом на 31 грудня 2014 року. Також вказаною перевіркою підтверджено і правильність нарахування амортизаційних відрахувань, які входять до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та вказано про їх відповідність вимогам статті 145 ПК України (в чинній на той час редакції), що, в свою чергу, свідчить і про відповідність підходу ТОВ "ДТУ" вимогам статті пункту 146.1 статті 146 ПК України в частині формування вартості об`єктів основних засобів, яка амортизується.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 4 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 8 серпня 2019 року, адміністративний позов задоволено.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ДТУ" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт № 564/26-15-14-01-04/34387514 від 23 серпня 2018 року.
В ході проведення перевірки відповідачем було направлено позивачу запити від 10 липня 2018 року № 1 "Щодо надання пояснень та їх документального підтвердження", № 2 "Щодо надання копій документів", від 24 липня 2018 року № 1 "Щодо надання копій документів".
Листами від 13, 19 та 26 липня 2018 року позивачем було надано відповіді на запити з долученням первинних документів та додаткові пояснення з порушених у запиті питань.
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1 статті 138 ПК України, пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 (далі - П(с)БО 16 "Витрати"), пункту 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92 (далі - П(с)БО 7 "Основні засоби"), пункту 27 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 21310 грн за 2017 рік та встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування у 1 кварталі 2018 року в сумі 4933197 грн;
- підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 20254 гривень, у тому числі за листопад 2015 року в сумі 5787 грн, за жовтень 2016 року в сумі 1292 грн, за грудень 2017 року в сумі 13175 грн.
Такий висновок контролюючого органу вмотивовано тим, що автомобіль MB AXOR 1835LS, який обліковувався на ТОВ "ДТУ" за балансовою вартістю 655560,59 грн, 10 вересня 2016 року потрапив у ДТП. Провівши ремонтні роботи, позивач у 2017 році вартість таких робіт у розмірі 702308 грн відніс до складу поточних витрат, втім, опису пошкоджень ТЗ та деталізацію пошкоджених деталей підприємством не надано. З огляду на вказане, ГУ ДФС дійшло висновку, що фактично ТОВ "ДТУ" здійснило капітальний ремонт транспортного засобу, у зв`язку з чим мало визначити його нову балансову вартість, а у період з грудня 2016 року по березень 2017 року зупинити нарахування амортизаційних відрахувань. Разом з тим, ТОВ "ДТУ" помилково нарахувало у цей період амортизацію у сумі 125792 грн.
Крім того, при плановій перевірці за 2014 рік була підтверджена балансова вартість основних засобів позивача станом на 31 грудня 2014 року, що відповідала вимогам ПК України. Разом з тим, відповідно до поданих декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 2015 року по І квартал 2018 року позивачем розраховано амортизацію відповідно до національного П(с)БО 7 "Основні засоби", яка є меншою від амортизації, розрахованої на підставі статті 138 ПК України, що призвело до завищення податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів (далі - ОЗ) або нематеріальних активів (далі - НМА) на загальну суму 4223484 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 14 вересня 2018 року ГУ ДФС прийнято:
- податкове повідомлення-рішення № 1234261514, яким підприємству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 4933197,25 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 1233261514, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання із сплати податку на прибуток на 26638 грн, у тому числі 21310 грн за основним платежем та 5328 грн за штрафними санкціями.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, вказав, що правомірність визначення балансової вартості підприємства станом на 31 грудня 2014 року була підтверджена контролюючим органом відповідно до проведеної за період з 1 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року планової виїзної перевірки, за наслідками якої складено акт від 1 квітня 2016 року №130/26-15-14-02-0. Починаючи з 1 січня 2015 року, позивач, на переконання суду, правильно керувався положеннями пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, та розраховував амортизацію ОЗ та НМА відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України, виходячи з балансової вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146, 148 ПК України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року).
Також суди вважали правомірним віднесення позивачем витрат на ремонт пошкодженого внаслідок ДТП автомобіля шляхом заміни шасі до поточних витрат, оскільки здійснений ТОВ "ДТУ" ремонт не передбачав збільшення строку використання транспортного засобу та збільшення економічних вигод, не призвів до будь-яких поліпшень основного засобу. За твердженням судів, висновок контролюючого органу, що понесені позивачем витрати збільшать первинну вартість автомобіля, не підтверджений належним чином. При цьому суди акцентували увагу на тому, що дійсно позивач не надав до перевірки витребуваних ГУ ДФС документів (опису та деталізації пошкоджень, вартості залишків ТЗ), але законодавство не передбачає обов`язкову наявність у платника податків таких документів. Натомість, відповідач не скористався наданими йому законом повноваженнями та не витребував необхідні документи у страховика.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову.
З приводу завищення позивачем податкових різниць, які зменшують фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів скаржник вказує на різність підходів до визначення балансової вартості основних засобів на 1 січня 2015 року, внаслідок чого суми бухгалтерської та податкової амортизації по перехідним об`єктам у таких платників також різні. Зазначає, що при розрахунку оподаткованого прибутку порядок нарахування амортизації відповідно до бухгалтерського обліку платники податків у 2015 році застосовують з урахуванням обмежень, перерахованих у підпункті 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України.
Щодо завищення суми розрахованої амортизації по автомобілю MB AXOR 1835LS та завищення витрат на його капітальний ремонт скаржник наполягає на тому, що позивачем до перевірки не надано документів та інформації, на підставі яких можна б було визначити перелік пошкоджених деталей та залишкову вартість залишків автомобіля. У період з грудня 2016 року по березень 2017 року вказаний ТЗ не виконував жодних робіт, тому на цей період ТОВ "ДТУ", на переконання відповідача, повинно було призупинити нарахування амортизації та зменшити балансову вартість пошкодженого автомобіля, збільшивши останню лише після введення ТЗ в експлуатацію. Враховуючи, що з огляду на отримані ТЗ внаслідок ДТП пошкодження фактично на автомобілі було проведено капітальний ремонт, позивач повинен був відобразити відповідні витрати за правилами, встановленими пунктом 14 П(с)БО 7 "Основні засоби", а у період з грудня 2016 року по березень 2017 року зупинити нарахування амортизаційних відрахувань.
У поданому відзиві на касаційну скаргу позивач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що для відображення у податковому обліку операцій із перехідними основними засобами позивач обґрунтовано керувався Перехідними положеннями ПК України, які є спеціальними по відношенню до основних розділів ПК України.
Щодо витрат, понесених у зв`язку з ремонтом автомобіля MB AXOR 1835LS позивач зауважує, що він не зобов`язаний мати в наявності документи, які містять детальну інформацію про пошкодження ТЗ та вартість залишків, тоді як відповідач не скористався наданими йому законом повноваженнями з витребування таких документів у страховика. Висновок контролюючого органу, що на ТЗ було проведено капітальний ремонт, є хибним, оскільки завдані автомобілю внаслідок ДТП ушкодження не давали змоги нести первісно очікувані економічні вигоди від його використання, тому витрати на ремонт є такими, що направлені на відновлення первісно очікуваних вигод.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).
Щодо розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України, які зменшують фінансовий результат, колегія суддів зазначає наступне.
Судами встановлено і це підтверджується матеріалами справи, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкових різниць, що зменшують фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 4223484 грн, обумовлений неправильним, на переконання ГУ ДФС, розрахунком ТОВ "ДТУ" амортизації ОЗ та НМА відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України.
Натомість, за позицією позивача, для відображення у податковому обліку операцій з ОЗ з 1 січня 2015 року він правильно керувався приписами пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України і внаслідок застосування норм податкового законодавства, що діяли протягом попередніх податкових періодів, у податковому обліку позивача залишкова вартість ОЗ більше залишкової вартості основних засобів у бухгалтерському обліку.
У розумінні ПК України амортизація - це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14 статті 14 ПК України).
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи", який набув чинності з 1 січня 2015 року, зокрема розділ III "Податок на прибуток підприємств" викладено у новій редакції.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України.
Статтею 138 ПК України визначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.
Так, відповідно до абзацу першого підпункту 138.1 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Абзацом першим пункту 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу (пункт 138.3 статті 138 ПК України).
Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" пункту 138.3 зазначеної статті було доповнено частиною другою, відповідно до якої для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку
За приписами підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень (з 1 вересня 2015 року 6000 гривень відповідно до змін, внесених Законом 17 липня 2015 року № 655-VIII), невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Пункт 138.3.3. підпункту 138.3 статті 138 ПК України визначає мінімально допустимі строки амортизації основних засобів та інших необоротних активів.
При цьому пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України встановлено, що при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПК України балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144-146 та 148 розділу III Кодексу у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.
Залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III - сума залишкової вартості таких засобів та активів, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III цього Кодексу (підпункт 14.1.9 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
З аналізу наведених правових норм слідує, що результат до оподаткування визначається шляхом збільшення на суму бухгалтерської амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за П(С)БО чи МСФЗ, і відповідно зменшення на суму податкової амортизації основних засобів і нематеріальних активів, розрахованої за статтею 138 ПК України.
При цьому платники податків на свої основні засоби в податковому обліку нараховують амортизацію, виходячи з податкової балансової вартості, яка перейшла із старої редакції ПК України. Аналіз підпункту 11 пункту 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України свідчить, що балансова вартість станом на 1 січня 2015 року приймається рівною такій вартості, що визначена станом на 31 грудня 2014 року за правилами ПК України, що діяли до 1 січня 2015 року, тобто при обчисленні балансової (залишкової) вартості враховувались і витрати на проведення ремонту та інші види поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації на початок звітного періоду (пункт 144.1 стаття 144 ПК України). В подальшому саме балансова (залишкова) вартість у такому розмірі є базою для цілей нарахування податкової амортизації у цьому та наступних податкових періодах, але вже із урахуванням обмежень, установлених в пунктах 14.1.138, 138.3.2- 138.3.4 ПК України (без використання виробничого методу амортизації, із врахуванням мінімально допустимих строків корисного використання ОЗ та їх вартості, а також без врахування витрат на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів).