ПОСТАНОВА
Іменем України
12 червня 2020 року
Київ
справа №821/3411/15-а
адміністративне провадження №К/9901/28638/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція) на постанову Херсонського окружного адміністративного суду 09.11.2015 (суддя - Войтович І.І.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016 (головуючий суддя - Крусян А.В., судді - Джабурія О.В., Ступакова І.Г.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Птахівник" (далі - Товариство) до Новокаховської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Херсонській області про визнання неправомірним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
У жовтні 2013 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з урахуванням уточнень позовних вимог просило: визнати неправомірним та скасувати рішення Інспекції від 30.05.2013 №1 про виключення Товариства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування; визнати неправомірним та скасувати рішення Інспекції №1 від 31.05.2013 про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку; зобов`язати Інспекцію поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування з дати прийняття рішення №1 від 30.05.2013; зобов`язати Інспекцію поновити Товариству статус платника фіксованого сільськогосподарського податку з дати прийняття рішення № 1 від 31.05.2013.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: за даними первинних документів та бухгалтерського обліку Товариства питома вага доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за 2012 рік становила 76,5%, з урахуванням того, що в акті від 18.05.2013 № 41/22/05445758 відсутні будь-які дані про те, що під час перевірки визначалась наявність чи відсутність підстав для скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку; постановою старшого слідчого з ОВС ВКР СУФР ГУ Міндоходів у Херсонській області від 16.08.2013 було закрито кримінальне провадження № 3201230070000003, зареєстроване в Єдиному реєстрі досудових розслідувань 22.01.2013, за фактом умисного ухилення від сплати податків службовими особами Товариства за ознаками злочину, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діях службових осіб Товариства складу кримінального правопорушення; в ході досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні була винесена постанова про призначення судово-економічної експертизи, відповідно до висновку якої від 15.08.2013 № 97 висновки акту від 18.05.2013 № 41/22/05445758 про результати позапланової документальної перевірки Товариства за період з 01.01.2010 по 31.12.2012 щодо заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (скорочена) за 2010-2012 роки документально не підтверджується.
Справа неодноразово розглядалась різними судовими інстанціями.
Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 09.11.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 13.04.2016, позов задовольнив: визнав неправомірним та скасував рішення Інспекції від 30.05.2013 про виключення Товариства з реєстру спеціального режиму оподаткування; визнав неправомірним та скасував рішення Інспекції №1 від 31.05.2013 про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку; зобов`язав Інспекцію поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування з дати прийняття рішення №1 від 30.05.2013; зобов`язав Інспекцію поновити Товариству статус платника фіксованого сільськогосподарського податку з дати прийняття рішення № 1 від 31.05.2013.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що зазначені в акті перевірки порушення Товариством вимог податкового законодавства не знайшли свого підтвердження, з огляду на що оскаржувані рішення Інспекції підлягають скасуванню. Також суди виходили з того, що скасування рішень Інспекції про виключення Товариства з реєстру спеціального режиму оподаткування та про скасування Товариству статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку є підставою для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання Інспекції поновити реєстрацію Товариства як суб`єкта спеціального режиму оподаткування та платника фіксованого сільськогосподарського податку.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 05.07.2016 відкрив касаційне провадження у справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що висновки судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог є передчасними та такими, що зроблені без всебічного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, а розгляд справи був проведений з порушенням паритету сторін та надання свідомої переваги при вирішенні судового спору позивачу. Решта доводів зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акті перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 13.04.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе та призначив справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 14.04.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання постанови слідчого від 28.02.2013 в рамках розслідування кримінальної справи Бериславська МДПІ Херсонської області ДПС, правонаступником якої є Інспекція, провела позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків при ведені фінансово-господарських операцій з ТОВ ТД "Продексім" та ТОВ "Продексім, ЛТД" за період з 01.01.2010 по 31.12.2012, результати якої оформлені актом №41/22/0544575 від 18.05.2013, за висновками якого Товариством були порушені: вимоги пункту 187.1 статті 187, статті 188, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання у декларації з податку на додану вартість на загальну суму 5463347,00 грн., в тому числі по періодах: 2010 рік - на 1135525,00 грн., за 2011 рік - на 3229314,00 грн., за 2012 рік - на 1098508,00 грн.; вимоги пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого у 2010 році завищено податковий кредит в декларації з податку на додану вартість на суму 4612,00 грн.; вимоги пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1-201.15 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого завищено податковий кредит в декларації з податку на додану вартість (скороченій) на суму 938868,00 грн., в тому числі по періодах: за 2010 рік - на 681416,00 грн., за 2011 рік - на 230671,00 грн., за 2012 рік - на 26782,00 грн.; вимоги статті 81.11 Закону України "Про податок на додану вартість", пункту 209.11 статті 209 Податкового кодексу України, в результаті чого за Товариством у період з 01.05.2010 по 31.12.2012 занижено податкові зобов`язання у декларації з податку на додану вартість на загальну суму 5480405,00 грн., в тому числі по періодах: за травень 2010 року - 68090,00 грн., за червень 2010 року - 189745,00 грн., за липень 2010 року - 162591,00 грн., за серпень 2010 року - 1019723,00 грн., за вересень 2010 року - 157064,00 грн., за жовтень 2010 року - 663448,00 грн.; за листопад 2010 року - (-) 16528,00 грн.; за грудень 2010 року - 94802,00 грн., за січень 2011 року - 706215,00 грн., за лютий 2011 року - 15,00 грн., за березень 2011 року - 3856,00 грн., за квітень 2011 року - (-) 26744,00 грн., за травень 2011 року - (-) 128471,00 грн.; за червень 2011 року - 0,00 грн.; за липень 2011 року - 16265,00 грн.; за серпень 2011 року - 15466,00 грн., за вересень 2011 року - 1224782,00 грн., за жовтень 2011 року - 73529,00 грн.; за листопад 2011 року - 0,00 грн.; за грудень 2011 року - 47552,00 грн., за січень 2012 року - 5793,00 грн., лютий 2012 року - 550270,00 грн., за березень 2012 року - 17692,00 грн., за квітень 2012 року - 425,00 грн., травень 2012 року - 5114,00 грн. ; за червень 2012 року - 0,00 грн.; за липень 2012 року - 14768,00 грн.; за серпень 2012 року - 97099,00 грн., за вересень 2012 року - 233089,00 грн., за жовтень 2012 року - 0,00 грн.; за листопад 2012 року - 41633,00 грн.; за грудень 2012 року - 18820,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ "Продексім, ЛТД" Товариство задекларувало податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 4899523,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 4286297,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 613215,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період, який перевірявся, встановлено їх заниження на загальну суму 5076112,00 грн., оскільки Товариство в податкових деклараціях з податку на додану вартість не відобразило передоплату за реалізовану продукцію, що надійшла від ТОВ "Продексім, ЛТД" та не виписало податкові накладні на зараховані на банківські рахунки Товариства кошти від даного контрагента; у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ ТД "Продексім" Товариство задекларувало податковий кредит у загальній сумі 387633,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 383020,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 4612,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період, який перевірявся, встановлено його завищення на загальну суму 387633,00 грн., оскільки Товариство не надало документів, що підтверджують формування податкового кредиту із зазначеним контрагентом; у періоді, який перевірявся, по взаємовідносинах з ТОВ "Продексім, ЛТД" Товариство задекларувало податковий кредит у загальній сумі 2268356,00 грн., у тому числі: за даними скороченої податкової декларації - 2112166,00 грн., за даними загальної податкової декларації - 156190,00 грн., тоді як перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період, який перевірявся, встановлено його завищення на загальну суму 555849,00 грн., оскільки Товариство включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість по сплаті відсотків по товарному кредиту, які не є об`єктом оподаткування. Вказані порушення слугували підставою для висновку податкового органу про те, що з травня 2010 року у Товариства питома вага несільськогосподарських товарів (послуг) протягом попередніх 12 послідовних податкових періодів перевищує 25%.
На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла: рішення №1 від 30.05.2013 про виключення сільськогосподарського підприємства з реєстру суб`єктів спеціального режиму оподаткування (дата, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником податку на загальних підставах, - 01.05.2010), в якому міститься висновок про те, що у Товариства питома вага несільськогосподарських товарів протягом попередніх 12 послідовних податкових періодів перевищує 25%; рішення №1 від 31.05.2013 про скасування реєстрації платника фіксованого сільськогосподарського податку, в якому міститься висновок про те, що у Товариства питома вага сільськогосподарських товарів (послуг) протягом 2012 року становить 43%, що менше 75%.
Згідно з абзацом 1 пункту 3.2.5 пункту 3.2 статті 3 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не є об`єктом оподаткування операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, вкладу (у тому числі пенсійного), управління коштами та цінними паперами (корпоративними правами та деривативами), доручення, надання, управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства.
В свою чергу, товарний кредит є одним із різновидів договору купівлі- продажу, особливість якого полягає у тому, що покупець розраховується за отриманий товар не відразу, а з відстрочкою або розстрочкою платежу (стаття 694 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Положеннями частини другої статті 692 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що договором купівлі-продажу може бути передбачено розстрочення платежу.
Відповідно до абзаців 1-2 пункту 1.12 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) торгівля в розстрочку - це господарська операція, яка передбачає продаж резидентом або нерезидентом товарів фізичним чи юридичним особам на умовах розстрочення кінцевого розрахунку, на визначений строк та під процент. Торгівля у розстрочку передбачає передачу товарів у розпорядження покупця в момент здійснення першого внеску (завдатку) з передачею права власності на такі товари після кінцевого розрахунку.
В свою чергу, істотними умовами договору про продаж товару в кредит з розстроченням платежу є ціна товару, порядок, терміни і розміри платежів, утому числі щодо відсотків за кредит. Від цих умов буде залежати також розмір і дата визначення податкових зобов`язань як по основній сумі договору, так і по сумі нарахованих на неї відсотків. При такій формі продажу товару дотримуються правила, властиві продажу в кредит, з урахуванням особливостей оплати товарів з розстрочкою платежу. А саме: товар продається за цінами, що діють на день продажу (зміна ціни на товар не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлено договором або законом); у випадку невиконання продавцем обов`язків щодо передачі товару, покупець має право відмовитися від договору купівлі-продажу; якщо покупець не здійснив у встановлений договором термін чергового платежу за проданий у розстрочку та переданий йому товар, продавець має право відмовитися від договору і вимагати повернення проданого товару; якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються відсотки відповідно до статті 536 Цивільного кодексу України з дня, коли товар необхідно було оплатити, по день його фактичної оплати; договором купівлі-продажу може бути передбачений обов`язок покупця сплачувати відсотки на суму, що відповідає ціні товару, починаючи з дня передачі товару продавцем; з моменту передачі товару і до його оплати продавцю належить заставне право на цей товар.
Договором про продаж товару на виплат може бути установлено: обов`язок продавця або покупця застрахувати товар. Якщо сторона на яку покладено обов`язок зі страхування товару, не застрахувала його, то друга сторона має право застрахувати товар і вимагати відшкодування витрат на страхування або відмовитися від договору; право власності на переданий покупцю товар зберігається за продавцем до оплати товару або настання інших обставин. При цьому покупець не має права до переходу до нього права власності розпоряджатися товаром, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з призначення і властивостей товару.
За визначенням, наведеним у пункті 1.31 статті 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), продаж товарів - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем операції з надання товарів у межах договорів комісії, схову (відповідального зберігання), доручення, інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачу прав власності на такі товари.
Як будь-які операції, здійснювані відповідно до договорів купівлі- продажу, міни, постачання й інших цивільно-правових договорів, що передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання. Тому, незважаючи на те, що при передачі товару покупцю на умовах розстрочення платежу право власності на товар переходить до нього тільки після остаточного розрахунку, зазначена операція цілком відповідає визначенню продажу, а, отже, відображається в податковому обліку за правилом першої події: валовий доход у продавця збільшується на дату зарахування коштів від покупця на його банківський рахунок в оплату товарів (на дату їхнього оприбуткування в касі - у випадку продажу товарів за готівку) або на дату відвантаження товарів (підпункт 11.3.1 пункту 11.3 статті11 "Про оподаткування прибутку підприємств"); валові витрати в покупця - юридичної особи, що є платником податку на прибуток, збільшуються на дату списання коштів з банківського рахунка в оплату товару (у випадку їхнього придбання за готівку - день їхньої видачі з каси) або на дату оприбуткування товарів (підпункт 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств").