ПОСТАНОВА
Іменем України
16 червня 2020 року
Київ
справа №826/14366/17
адміністративне провадження №К/9901/53302/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 (суддя Аверкова В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2018 (головуючий суддя Файдюк В.В., судді: Мєзєнцев Є.І., Чаку Є.В.) у справі №826/14366/17 за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства "Камет" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Камет" (далі - ТОВ "Камет", позивач) звернулось до суду з адміністративними позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 31.10.2017 №2662615147.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2018, адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, податковий орган звернувся з касаційною скаргою до Верховного Суду.
Ухвалою Верховного Суду від 01.08.2018 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.01.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.05.2018 у справі №826/14366/17.
Ухвалою суду від 15.06.2020 призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 16.06.2020.
В обґрунтування касаційної скарги (з урахуванням додаткових пояснень) відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність факту здійснення фінансово-господарських відносин між позивачем та його контрагентом. Позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання первинних документів. Відповідач посилається на обставини, залишеними поза увагою судів, встановлені поясненнями, наданими директором контрагента, який заперечує свою участь у діяльності юридичної особи, ухвалою суду у кримінальному провадженні, відсутності підтвердження здійснення господарських операцій по ланцюгу постачання. Відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивачем подано відзив на касаційну скаргу, де ТОВ "Камет" зазначає, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою. Позивач наполягає, що взаємовідносини сторін здійснювалися на підставі належно оформлених розрахункових, платіжних документів, обов`язковість ведення і збереження яких передбачена правилами податкового обліку. Позивач звертає увагу на персональну відповідальність платників у веденні господарської діяльності. ТОВ "Камет" просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, податковим повідомленням-рішенням від 31.10.2017 №2662615147 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, відповідно до абзацу другого пункту 123.1 статті 123, за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 419193,00грн., в тому числі: за основним платежем - 335354,00грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 83839,00грн.
Зазначене податкове повідомлення-рішення прийнято на підставі акта перевірки від 13.10.2017 №154/26-15-14-07-01-10/241206 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ "Камет" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства під час здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ "Будконсалт Плюс" (код 39315010) за травень, червень, липень, серпень 2015 року".
За висновками акту перевірки, серед іншого, встановлено порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 335354грн.
Вказані в акті перевірки порушення мотивовані неправомірним включенням позивачем до складу витрат вартості послуг по взаємовідносинам ТОВ "Будконсалт Плюс" та безпідставним включенням до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість по цим відносинам у зв`язку з непідтвердженням реальності вчинення господарських операцій, виходячи із того, що контрагенти не мають достатніх можливостей для виконання спірних операцій; відсутності їх за податковою адресою; ненадані первинні документи (звіти) для підтвердження товарності та реальності здійснення господарських операцій за перевіряємий період; наявні кримінальні провадження відносно службових осіб контрагентів постачальників; формування постачальниками сумнівного податкового кредиту по ланцюгу постачання.
Не погоджуючись з прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в обґрунтування якого вказав, що господарські операції підтверджені первинними документами та податковими накладними, а ТОВ "Будконсалт Плюс" дотримані передбачені Податковим кодексом України умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що реальність та товарність господарських операцій між позивачем та контрагентом в ході судового розгляду справи судом було встановлено, формування податкового кредиту та валових витрат за господарськими операціями підтверджено первинною документацією, у зв`язку з чим суди дійшли висновку, що у позивача було право на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування по операціях з вказаними контрагентами.
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, вважає їх передчасними. Надаючи правову оцінку, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції обставин справи, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судами попередніх інстанцій встановлювались обставини щодо реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ "Будконсалт Плюс", можливість здійснення таких операцій, використання позивачем придбаних робіт у своїй діяльності.
Як з`ясовано судами, упродовж квітня - серпня 2015 року між позивачем (Замовник) та ТОВ "Будконсалт Плюс" (Підрядник) укладались договори підряду на проведення ремонту нежитлових приміщень, зокрема, 15.04.2015 договір №15/04-15, 12.05.2015 договір №12/05-15, 30.06.2015 договір №30-06/15, 06.07.2015 договір №06-07/15, 31.07.2015 договір №31-07/15, 03.07.2015 договір №03-08/15 про проведення ремонту нежитлових приміщень, за умовами якого Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на свій ризик, своїми силами або (за потреби) із залученням субпідрядних організацій виконати роботи по комплексному блочному ремонту нежитлових приміщень (офісних) приміщень та місць загального користування (за винятком санвузлів) другого поверху лівого крила (блоку) будівлі Корпусів "А", "Б" Замовника за адресою: місто Київ, пр.Перемоги, 65, роботи по ремонту нежитлових офісних і промислово-складських приміщень та місць загального користування, а також робіт із благоустрою території Замовника за адресою: місто Київ, пр.Перемоги, 65.
Згідно з договором, роботи виконуватимуться відповідно до затвердженою сторонами Кошторису, що є невід`ємною частиною цього договору. Роботи виконуються з матеріалів Підрядника. Договірна ціна за договором від 15.04.2015 №15/04-15 становить 480000,00грн. у тому числі ПДВ 80000,00грн.; договір від 12.05.2015 №12/05-15 - 460000,00грн. (ПДВ 76666,67грн.); договір від 30.06.2015 №30-06/15 - 385720,00грн., (ПДВ 64286,67грн.); договір 06.07.2015 №06-07/15 - 170400,00грн. (ПДВ 28400грн); договір 31.07.2015 №31-07/15 - 335700грн. (ПДВ 55950грн.); договір від 03.07.2015 №03-08/15 - 180300,00грн.(ПДВ 30050грн.).