ПОСТАНОВА
Іменем України
15 червня 2020 року
Київ
справа №0440/7010/18
адміністративне провадження №К/9901/22353/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача - Воловик М. О. (в режимі відеоконференції)
представники відповідача: Панковська Е. П., Єгоров А. Є. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 4 січня 2019 року (головуючий суддя - Бондар М. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року (суддя-доповідач - Шальєва В. А., судді: Білак С. В., Малиш Н. І.) у справі № 0440/7010/18 за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС) про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2018 року Приватне акціонерне товариство "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" (далі - позивач, ПрАТ "ДТРЗ") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач, Офіс ВПП ДФС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: № 0005604608 від 4 червня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4662901,50 грн, в тому числі за основним платежем - 3108061 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1554030,50 грн, № 0005574608 від 4 липня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 2601786 грн, № 0005594608 від 4 липня 2018 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток по податковій декларації за 2015 рік на суму 3753248 грн.
21 листопада 2018 року ПрАТ "ДТРЗ" збільшено позовні вимоги шляхом подання відповідної заяви (т. 3 а. с. 196 - 197), в якій позивач просить, крім первинно заявлених позовних вимог, визнати протиправним та скасувати наказ Офісу ВПП ДФС від 8 травня 2018 року № 833 "Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" та наказ Офісу ВПП ДФС від 25 травня 2018 року № 991 "Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод".
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 4 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Згідно з наказом Офісу ВПП ДФС від 8 травня 2018 року №833, який винесено у відповідності до підпункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та на підставі направлень, виданих Офісом ВПП ДФС, від 8 травня 2018 року №175/28-10-46-08, №174/28-10-46-08, від 14 травня 2018 року №178/28-10-46-08 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "ДТРЗ" з питання дотримання вимог податкового законодавства України при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ "ТОРГОВО-ЗАКУПІВЕЛЬНЕ ПІДПРИЄМСТВО"ТОРГСЕРВІС" (код ЄДРПОУ 23762557) за серпень 2015 року, грудень 2015 року, ПП "НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА БІТСЕРВІС" (код ЄДРПОУ 34014079) за квітень-червень 2015 року, ТОВ "ДАН-ПАК" (код ЄДРПОУ 39403886) за грудень 2015 року, ТОВ "ОМЕГА СОЛЮШН" (код ЄДРПОУ 39511532) за грудень 2015 року, ТОВ "УКРПРОМСНАБ" (код ЄДРПОУ 31682524) за квітень 2015 року, ПП "ФАРТ" (код ЄДРПОУ 24450280) за червень 2015 року, ТОВ "НАУКОВО-ТЕХНІЧНИЙ ЦЕНТР "ВАРІАТОР" (код ЄДРПОУ 38754652) за червень 2015 року, ТОВ "СК СМАРТ" (код ЄДРПОУ 36224241) за листопад-грудень 2015 року, ТОВ "УКРПОЛІЕН" (код ЄДРПОУ 32651261) за грудень 2015 року, ТОВ "ХАММЕР ЦЕНТР" (код ЄДРПОУ 30944331) за грудень 2015 року та повноти визначення податкових зобов`язань у наведених звітних податкових періодах (роках) та/або наступних податкових періодах (роках) згідно з правилами податкового обліку.
Перевірку проведено у період з 10 травня 2018 року по 7 червня 2018 року.
Термін перевірки продовжено з 1 червня 2018 року по 7 червня 2018 року на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 25 травня 2018 року №991.
За результатами перевірки складено акт №52/28-10-46-08-00659101 від 13 червня 2018 року (т.1 а. с. 66 - 139) (далі - Акт перевірки).
Висновком документальної позапланової виїзної перевірки встановлені порушення:
- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (зі змінами та доповненнями, діючими в періоду, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 3753248 грн та заниження податку на прибуток у сумі 2601786 грн;
- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2835993 грн, у тому числі за травень 2015 року на суму 65494 грн, за червень 2015 року на суму 123081 грн, за вересень 2015 року на суму 43354 грн, за листопад 2015 року на суму 149034 грн, за грудень 2015 року на суму 2034434 грн, за березень 2016 року на суму 420596 грн.
На підставі Акта перевірки від 13 червня 2018 року №52/28-10-46-08-00659101 відповідачем сформовані та направлені позивачу податкові повідомлення-рішення:
- №0005604608 (датоване 4 червня 2018 року), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за податковим зобов`язанням у розмірі 3108061 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 1554030,50 грн (т. 1 а. с. 34);
- №0005574608 від 4 липня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов`язанням у розмірі 2601786 грн (т. 1 а. с. 36);
- №0005594608 від 4 липня 2018 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3753248 грн (т. 1 а. с. 38).
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до ДФС України, рішенням якої від 31 серпня 2018 року податкові повідомлення-рішення від 4 липня 2018 року №0005604608, №0005574608, №0005594608 залишено без змін, а скаргу - без задоволення (т. 1 а. с. 140 - 146).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом правомірно винесено оскаржувані накази від 8 травня 2018 року №833 та від 25 травня 2018 року №991, оскільки позивачем не надано у встановленому законодавством порядку пояснень та їх документального підтвердження на обов`язкові письмові запити відповідача від 28 лютого 2018 року №9403/10/28-10-46-08-09, від 28 лютого 2018 року №9314/10/28-10-46-08-09, від 2 квітня 2018 року №14609/10/28-10-46-08-09, від 12 квітня 2018 року №16243/10/28-10-46-08-09, які оформлено відповідно до вимог статті 73 ПК України на підставі отриманої податкової інформації; продовження терміну проведення перевірки здійснено у межах визначених ПК України строків.
При цьому, суд першої інстанції з посиланням на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 13 березня 2018 року у справі №804/1113/16, зазначив, що платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Отже, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
З урахуванням наведеного, суд дійшов висновку, що після проведення перевірки позивач втратив своє право на оскарження наказу про проведення такої перевірки, скасування якого за вказаних обставин не може призвести до відновлення порушених прав ПрАТ "ДТРЗ", оскільки права останнього порушують лише наслідки проведення такої перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, які винесені за результатами перевірки.
Щодо вимог про скасування податкових повідомлень-рішень, суд першої інстанції навів висновки перевіряючих осіб, зазначених в Акті перевірки, які свідчать про нереальність господарських операцій ПрАТ "ДТРЗ" з наведеними в Акті перевірки контрагентами, з аналізу яких дійшов висновку про їх обґрунтованість. Надаючи оцінку доводам позивача, викладеним у позовній заяві, суд зазначив, що пояснення позивача щодо порушень з кожним контрагентом зводяться до єдиної позиції про те, що фактично відповідачем визнається факт фізичного переміщення товарів та реальне їх придбання, однак не визнається, що вони були поставлені саме заявленим контрагентом, а незначні помилки у первинній документації не свідчать про безтоварність господарських операцій.
Однак, суд зазначив, що в Акті перевірки, контролюючий орган не визнає факт здійснення господарських операцій позивача, оскільки при дослідженні документів, які заявлені позивачем як первинні документи, встановлено ряд порушень законодавства, що не дає можливості підтвердити реальність господарських операцій.
Жодних інших доводів щодо підтвердження факту реальності здійснених господарських операцій позивачем не зазначено.
У зв`язку з наведеним, суд першої інстанції погодився з висновками, викладеними в Акті перевірки, а надані позивачем первинні документи визнав сумнівними, оскільки такі не дають можливості встановити реальність відображених у податковому обліку та наведених господарських операцій з зазначеними контрагентами.
Також суд першої інстанції зазначив, що наведені в Акті перевірки первинні документи за господарськими операціями з вищевказаними контрагентами та документи, додані до матеріалів справи, не свідчать беззаперечно про придбання товару саме у заявлених контрагентів, оскільки надані документи у сукупності не підтверджують реальність придбання запчастин, у тому числі неможливо встановити походження саме придбаного товару, підтвердити місце навантаження та його перевезення, неможливо підтвердити, що саме придбані запчастини були використані позивачем у своїй господарській діяльності. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що наведені в Акті перевірки висновки та всі вищевикладені факти свідчать про формальний підхід до оформлення первинних документів по вказаних операціях та відповідно про їх юридичну дефектність.
Суд першої інстанції критично оцінив доводи позивача про те, що відповідачем досліджено в Акті перевірки періоди, які не охоплені періодом перевірки, встановленим наказом про проведення перевірки, оскільки у судовому засіданні встановлено, що відповідачем досліджено господарські операції за період, вказаний у наказі про проведення перевірки. Проте, позивачем в податковому обліку спірні операції відображені в наступному періоді. Отже, в діях відповідача в частині перевіреного періоду порушення відсутні.
Перевіряючи доводи позивача про те, що податкове повідомлення-рішення №0005604608 від 4 червня 2018 року винесено раніше, ніж закінчено перевірку та складено акт, суд першої інстанції у судовому засіданні встановив, що зазначення дати 4 червня 2018 року у податковому-повідомленні рішенні №0005604608 є технічною помилкою, правильною датою винесення вказаного податкового повідомлення-рішення є 4 липня 2018 року. Встановивши таку обставину, суд першої інстанції дійшов висновку, що окремий дефект форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не може сприйматися як безумовна підстава для висновку щодо його протиправності та, як наслідок, для скасування.
Суд апеляційної інстанції підтримав позицію суду першої інстанції у повному обсязі. Зазначив, що запити відповідача, направлені позивачу, відповідають вимогам, визначеним пунктом 73.3 статті 73 ПК України, оскільки містять такі обов`язкові складові такого запиту як підстави для його надіслання відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує. Отже, запити контролюючого органу складені із дотриманням вимог, встановлених Податковим кодексом України, відповідно, у платника податків виник обов`язок із надання відповіді на такі запити. Оскільки позивачем не надано пояснень та їх документального підтвердження на письмові запити контролюючого органу, в яких зазначено виявлені недостовірні відомості, що містяться у відповідних податкових деклараціях, прийняття наказу № 833 від 8 травня 2018 року є цілком правомірним. При цьому, оскільки позивач не є суб`єктом малого підприємництва, продовження строку проведення документальної позапланової виїзної перевірки наказом № 991 від 25 травня 2018 року на 5 робочих днів є правомірним.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правильність висновків суду першої інстанції про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень, враховуючи висновки, викладені в Акті перевірки. Додатково зазначив, що з первинних документів, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, не вбачається змісту господарських операцій, документи не містять інформації щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи не підтверджують фактичного отримання позивачем товарів за спірними угодами, оприбуткування таких товарів та подальший їх рух. Майже усі документи, надані позивачем на підтвердження факту отримання товару, складені із порушенням вимог, які пред`являються до оформлення первинних документів. Недоліки у своїй сукупності позбавляють надані позивачем докази сили первинних документів, що підтверджують факт здійснення господарських операцій саме на виконання вимог укладених між позивачем та контрагентами договорів. Позивачем не надано доказів використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності. Також апеляційний суд врахував, що позивачем жодним чином належними доказами не обґрунтовано невідповідність номенклатури товару, зазначеної у видаткових накладних та інших документах, номенклатурі товару, оприбуткованого за прибутковими актами. Доводи позивача про недоведеність саме відповідачем не використання товару в оподатковуваних операціях в межах господарської діяльності також є необґрунтованими, оскільки в силу специфіки правовідносин, документи щодо використання придбаного товару має надавати саме платник податків, оскільки в ході податкової перевірки відповідачем не встановлено такого використання в силу ненадання платником податків до перевірки відповідних документів. Суд апеляційної інстанції визнав безпідставними посилання позивача на те, що суд першої інстанції не навів мотивів неврахування доказів, наданих позивачем, оскільки крім формально складених договорів, видаткових та податкових накладних, товарно-транспортних накладних, позивачем не надано жодних доказів на підтвердження фактичного здійснення спірних господарських операцій. Тобто, позивачем ані в позовній заяві, ані в апеляційній скарзі не приведено жодних мотивів в обґрунтування своєї позиції щодо доведеності фактичного здійснення господарських операцій.
Не погодившись з висновками судів попередніх інстанції, ПрАТ "ДТРЗ" подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 6 травня 2019 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 4 січня 2019 року та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що у запитах від 28 лютого 2018 року за №9403/10/28-10-46-08-09, №9314/10/28-10-46-08- 09, від 2 квітня 2018 року за №14609/10/28-10-46-08-09, від 12 квітня 2018 року за №16243/10/28-10-46-08- 09 не зазначено: жодних відомостей про виявлені факти за наслідками опрацьованої податковим органом податкової інформації; вказівок на виявлені недостовірні дані; на конкретні декларації, в яких виявлена така недостовірність, що свідчить про можливі порушення позивачем або його контрагентом вимог податкового законодавства; який вплив має отримана контролюючим органом узагальнена податкова інформація на достовірність даних, які містяться у податкових деклараціях. Вважає, що за відсутності у запитах фактичних даних стосовно того, в чому саме полягає виявлена недостовірність даних з посиланням на конкретні джерела відомостей про порушення платником податків, в разі відмови надати відповідь на такий запит, прийняття наказу про призначення перевірки є безпідставним. Суди попередніх інстанцій не надали оцінки доводам позивача про те, що підставою направлення запитів стала неможливість відстеження руху товарів по ланцюгу у контрагентів до надходження їх до ПрАТ "ДТРЗ", а не невідповідність конкретних даних у податкових деклараціях. Крім того, суди залишили без уваги доводи позивача, що неможливість відстеження руху товарів по ланцюгу у контрагентів до надходження їх до позивача як причина направлення запитів, а згодом і прийняття наказу про проведення позапланової перевірки, є неправомірним перекладанням юридичної відповідальності за можливі порушення контрагентів позивача на позивача і не є порушенням позивача взагалі.
Також позивач вважає, що висновки про відсутність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень зроблені судами без належного (повного і всебічного) з`ясування обставин справи, а докази не були належним чином досліджені. Зазначає, що деякі первинні документи були вилучені у ПрАТ "ДТРЗ" згідно з протоколом обшуку від 3 червня 2016 року в межах досудового розслідування, відомості про яке були внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12016040000000232 від 29 березня 2016 року, однак судами цей документально підтверджений факт було проігноровано. Зазначає, що на час здійснення спірних операцій всі їх учасники були належним чином зареєстровані платниками податку на додану вартість, податкові накладні були своєчасно зареєстровані, відтак, перешкод щодо укладення та виконання будь-яких господарських договорів з ТОВ "Омега Солюшн", ТОВ "СК Смарт", ТОВ "ТЗП "Торгсервіс", ПП "НВФ "Бітсервіс", ТОВ "Хаммер Центр", ТОВ "Укрполіен", ТОВ "Укрпромснаб", ПП "Фарт", ТОВ "НТЦ "Варіатор", а надалі й включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку за договорами у позивача не було, що взагалі не враховано судами обох інстанцій.
Від Офісу ВПП ДФС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити. Свою позицію обґрунтовує, фактично, висновками перевіряючих осіб, зроблених в Акті перевірки, які, на думку відповідача, обґрунтовано підтримано судами попередніх інстанцій.
Також відповідач подав клопотання про заміну сторони Офісу ВПП ДФС на його правонаступника - Офіс великих платників податків ДПС.
Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби реорганізовано шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДПС.
У зв`язку з викладеним, суд вважає за можливе задовольнити клопотання про заміну сторони у справі, замінивши відповідача Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби його правонаступником Офісом великих платників податків ДПС, для якого відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
У судовому засіданні заявник касаційної скарги підтримав свої доводи, викладені у ній. Просив касаційну скаргу задовольнити, судові рішення скасувати та, враховуючи, що на його переконання, судами не надано оцінки наявним в матеріалах справи доказам, зазначив про наявність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд.
Відповідач проти задоволення касаційної скарги заперечив, посилався на правильність висновків судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позову з огляду на обґрунтованість висновків контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування наказу Офісу ВПП ДФС від 8 травня 2018 року № 833 "Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" та наказу Офісу ВПП ДФС від 25 травня 2018 року № 991 "Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод", колегія суддів виходить з такого.
Станом на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій, релевантним був висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, у постанові від 13 березня 2018 року у справі №804/1113/16, відповідно до якого платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Суди попередніх інстанцій, застосовуючи цей правовий висновок, водночас, дослідили і питання дотримання відповідачем процедури призначення перевірки позивача.
Так, суди попередніх інстанцій встановили, що запити контролюючого органу складені із дотриманням вимог, встановлених Податковим кодексом України, тому у платника податків виник обов`язок із надання відповіді на такі запити. У зв`язку з ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на письмові запити контролюючого органу, в яких зазначено виявлені недостовірні відомості, що містяться у відповідних податкових деклараціях, прийняття наказу № 833 є цілком обґрунтованим.
Разом з тим, досліджуючи питання відповідності запитів вимогам щодо їх оформлення, визначених ПК України, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам скаржника щодо відсутності в них відомостей про виявлені недостовірні дані з посиланням на конкретні декларації, проте, враховуючи підставу перевірки, зазначену в наказі про її призначення, зазначені доводи підлягали обов`язковому з`ясуванню.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити такі обставини і надати їм правову оцінку, оскільки це виходить за межі касаційного перегляду, встановлених статтею 341 КАС України.
При цьому, варто зауважити, що Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступила від висновків Верховного Суду, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) та сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.