ПОСТАНОВА
Іменем України
16 червня 2020 року
Київ
справа №809/4373/15
адміністративне провадження №К/9901/19907/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м.Івано- Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016 (суддя Гундяк В.Д.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 (судді: Гуляк В.В. (головуючий), Коваль Р.Й., Судова-Хомюк Н.М.) у справі № 809/4373/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Продовольча компанія "Екопродукт" до Державної податкової інспекції у м. Івано - Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Продовольча компанія "Екопродукт" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано - Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.07.2015:
- №0002332202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 3 854 571,25 грн, в тому числі, за основним платежем в розмірі 3 083 657,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 770 914,25 грн;
- №0002342202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з авансових внесків із податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 3 224 520,00 грн, в тому числі за основним платежем - 2 579 616,00 грн та за штрафними санкціями - 644 904,00 грн.;
- №0002352202, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 3 324 263,75 грн, в тому числі за основним платежем - 2 659 411,00 грн та за штрафними санкціями - 664 852,75 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. Також позивач вказує, що контролюючим органом безпідставно віднесено до валового доходу заборгованість позивача по простих векселях, вважаючи таку безнадійною заборгованістю, оскільки нормами законодавства не пов`язують факт припинення юридичної особи, з перебігом строку позовної давності по операціям з векселями.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Задовольняючи позов суд першої інстанції, з думкою якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ по господарським операціям (маркетингові послуги) з контрагентами з огляду на реальність здійснення таких господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не підтверджені належними доказами. Суди також дійшли висновку, що кредиторська заборгованість позивача за простими векселями, виданими суб`єктам господарювання, які припинені шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною з дати реєстрації припинення зазначених суб`єктів (перших векселедержателів), оскільки векселі - як засіб платежу, могли бути передані цими суб`єктами шляхом індосаменту іншим особам, які на дату настання платежу можуть пред`явити векселі до оплати.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 25.02.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 26.10.2016 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення сум грошового зобов`язання з податку на прибуток, з авансових внесків із податку на прибуток, з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 01.07.2015 № 2791/09/-15-22-03/30474971, оформленого за результатами проведеної планової виїзної перевірки ТОВ "ПК "Екопродукт" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог:
- пп.14.1.27, пп.14.1.36 п.14 ст.14, пп.135.1, пп.135.5.4 п.135.5 ст.135, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2, пп.138.10.2 п.138.10 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток всього в сумі 3 368 277,00 грн;
- п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України, в результаті чого підлягають збільшенню авансові платежі з січня 2013 року по червень 2015 року (термін сплати яких настав на дату складання акту перевірки) всього в сумі 2 596 070,00 грн;
- пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого Товариством занижено ПДВ на загальну суму 3 066 824,00 грн та завищено від`ємне значення по ПДВ за грудень 2014 року в сумі 113 793,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що ТОВ "ПК Екопродукт" безпідставно збільшено валові витрати за рахунок віднесення до них сум в розмірі 15858633 грн за договорами про надання маркетингових послуг, оскільки контрагенти, в тому числі ТОВ "Лінея" та ТОВ "Чайком", не мали можливості їх надавати. У позивача відсутні належні документи, що підтверджують їх фактичне виконання та зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю позивача, надані акти приймання-передачі послуг нематеріального характеру (маркетингових послуг) та звіти про виконання маркетингових послуг, не містять чіткої інформації стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, не розкривають змісту послуг, якісних характеристик, конкретного персонального підходу до виконання завдань та обґрунтувань формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин.
Також контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне невключення позивачем до складу іншого доходу сум безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, яка обліковувалась за ліквідованими юридичними особами на суму 1 810 258,90 грн. На думку контролюючого органу з урахуванням вимог до пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України заборгованість позивача по простих векселях, виданих на адресу ДП "Технотранс" в сумі 712 018,90 грн, ПП Торгівельна фірма "Демус" в сумі 66 480,00 грн, ТОВ "Капітал-Менеджмент" в сумі 78 960,00 грн, ТОВ "Аверс МСГ" в сумі 652 800,00 грн є безнадійною заборгованістю у зв`язку з ліквідацією зазначених вище юридичних осіб.
Також контролюючий орган дійшов висновку, що встановлені проведеною перевіркою неправомірні дії позивача були спрямовані на мінімізацію об`єкта оподаткування з податку на прибуток за рахунок включення до числа валових витрат сум за договорами про надання маркетингових послуг та невключення до складу іншого доходу сум безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, що в подальшому також призвело до заниження авансових платежів з даного податку з січня 2013 року по червень 2015 року.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що згідно акту перевірки у ТОВ "ПК Екопродукт" станом на 01.01.2015 на бухгалтерському рахунку 511 "Довгострокові векселі видані в національній валюті" обліковується заборгованість за векселями на загальну суму 2 962 282,22 грн, в тому числі в сумі 1 810 258,90 грн по 75 векселях, які видані на адресу господарюючих суб`єктів, які ліквідовані, а саме ДП "Технотранс", ПП Торгівельна фірма "Демус", ТОВ "Капітал-Менеджмент", ТОВ "Аверс МСГ".
Судами на підставі наданих Товариством Реєстру векселів, копій простих векселів, Актів прийому-передачі векселів та додаткових угод встановили, що строк погашення за вказаними векселями на момент податкової перевірки ще не настав. З урахуванням відсутності даних про те, що вказані прості векселі до ліквідації держателів ДП "Технотранс", ПП Торгівельна фірма "Демус", ТОВ "Капітал-Менеджмент", ТОВ "Аверс МСГ" не були передані іншій стороні (кредитору, індосату) та залишені у цих підприємствах, суди дійшли висновку, що заборгованість за такими векселями не може вважатися безнадійною кредиторською заборгованістю та створювати в позивача обов`язок включити її до інших доходів звітного періоду.
Також судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини та здійснював господарські операції по отриманню маркетингових послуг з 38 суб`єктами господарської діяльності, а саме: AT "Мономах", ПП "Білла Україна", ПП "Верона", ПП "Галка-Микулинці", ПП "Крим-чай", ПП "Світчай", ПП "Чайна компанія Чай-ка-Мономах", ПП "Чако", ТОВ "Борол ЛТД", ТОВ "ВКФ "Мономах", ТОВ "Волинь табак", ТОВ "ВТП "ВІТО", ТОВ "ГалаТеа", ТОВ "Галка Чернігів", ТОВ "ІЛЛА", ТОВ "Клас і К", ТОВ "Компанія Гранд Маркет", ТОВ "Кофіті", ТОВ "Кримська чайна компанія", ТОВ "Лінея", ТОВ "Метро Кеш енд Кері Україна", ТОВ "Оптімал", ТОВ "Реал Гіпермаркет Україна", ТОВ "Сучасний модерн", ТОВ "ТД Любисток", ТОВ "Торгівельний будинок Амстор", ТОВ "Українська фітоаптека", ТОВ "Фонд Поділ-інвест", ТОВ "Фудмаркет", ТОВ "Фудмережа", ТОВ "Сай сіті", ТОВ "Чайний дім", ТОВ "Чайний дім", ТОВ "Чайком", ТОВ "Чако", ТОВ ВКФ "Ліа" ЛТД, ТОВ фірма "Мономах КТ", ФОП СІНГ Бірендра Кумар.
Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори про надання послуг, додаткові угоди до цих договорів із додатками, акти приймання-передачі послуг, акти виконаних робіт, звіти про надані послуги, реєстри копій договорів та звітів про надані послуги, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення, банківські виписки.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги контролюючий орган перераховує порушення, які на його думку, було допущено позивачем та висновки, які вказані в акті перевірки, зазначає про не надання Товариством документі, які б підтверджували факт отримання маркетингових послуг від контрагентів та також безпосередній зв`язок отриманих послуг з господарською діяльністю платника податку, надані документи не розкривають зміст наданих послуг, з них неможливо прослідкувати ціноутворення, а тому Товариством безпідставно збільшено валові витрати на суму маркетингових послуг в розмірі 15 858 633, грн. Також контролюючий орган вважає, що позивач мав включити до складу іншого доходу суми безнадійної кредиторської заборгованості по векселях, яка обліковувалась за ліквідованими юридичними особами, крім того судами не було встановлено, чи залишились у ліквідованих юридичних осіб видані позивачем векселі чи були передані іншим особам.
9. Товариством надано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14.
Безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
10.2. Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
10.3. Підпункт 14.1.108 пункту 14.1 статті 14.
Маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
10.4. Підпункт 14.1.257 пункту 14.1 статті 14.
Безповоротна фінансова допомога - це сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності.
10.5. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.6. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
10.7. Підпункти 135.5.4 пункту 135.5 статті 135.
Інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;
10.8. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
10.9. Підпункт 139.1.9 пункту 139 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
10.10. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.11. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
11. Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні":
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
12. Закон України "Про цінні папери та фондовий ринок".
12.1. Частини 1 та 2 статті 14.
Вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі.
13. Уніфікований закон про перевідні векселі і прості векселі, запроваджений Конвенцією від 7 червня 1930 року (Женевська конвенція) (дата набрання чинності для України - 6 січня 2000 року):
13.1. Стаття 77.
До простих векселів застосовуються такі самі положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
13.2. Стаття 78.
Векселедавець простого векселя зобов`язаний так само, як акцептант за переказним векселем.
Прості векселі зі строком платежу у визначений строк від пред`явлення повинні бути протягом строків, встановлених статтею 23, пред`явлені векселедавцю для відмітки. Перебіг строку починається від дати відмітки, підписаної векселедавцем на векселі. Відмова векселедавця зробити датовану відмітку повинна бути засвідчена протестом (стаття 25), дата якого є початком строку від пред`явлення.
13.3. Частина 1 статті 70.
Позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
13.4. Стаття 13.
Індосамент повинен бути написаний на переказному векселі або на приєднаному до нього аркуші (алонжі). Він повинен бути підписаний індосантом.
Індосамент може не містити найменування особи, на користь якої він вчинений, або може складатися лише з одного підпису індосанта (бланковий індосамент). В останньому випадку для того, щоб мати чинність, індосамент повинен бути написаний на звороті переказного векселя або на приєднаному до нього аркуші (алонжі).
14. Закон України "Про обіг векселів в Україні"
14.1. Стаття 10.
Векселедавець зобов`язаний вести реєстр виданих векселів у порядку, затвердженому Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку.
15. Порядок ведення реєстру виданих векселів, затвердженого Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 03.07.2003 № 296, зареєстрованого в Мін`юсті 13.08.2003 за №708/8029.
15.1. Пункт 1.