ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
16 червня 2020 року
справа №400/987/19
адміністративне провадження №К/9901/10006/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Соя-груп"
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у складі суддів Осіпова Ю. В., Скрипченка В. О., Косцової І. П.,
у справі № 400/987/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Соя-груп"
до Головного управління ДФС у Миколаївській області, правонаступником якої є Головне управління ДПС у Миколаївській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У С Т А Н О В И В:
03.04.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю "Соя-груп" (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2018 №0000471405, яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7229649 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 1807412 грн 25 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.
Миколаївський окружний адміністративний суд у складі судді Біоносенка В. В. рішенням від 15.07.2019 позов Товариства задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 17.10.2018 №00095821408.
Постановляючи рішення у справі суд першої інстанції висновувався з того, що з 01.01.2017 законодавець чітко визначив, що сам факт реєстрації ДФС податкової накладної в ЄРПН свідчить про те, що контролюючим органом вже перевірено податкову чистоту господарської операції, оскільки під час реєстрації податкової накладної, контролюючий орган перевіряє ризики порушення норм податкового законодавства, а у разі їх підтвердження, має право зупинити та/або відмовити у реєстрації податкових накладних.
Оскільки всі податкові накладні ТОВ "Імекс Постач", ТОВ "Далайнор", ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ФГ "Берест Агро", ТОВ "Профстор" на адресу ТОВ "Соя-Груп" були зареєстровані ДФС в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом грудня 2017 року - травня 2018 року, відповідно до вимоги пункту 201.10 ПК України, зазначені суми податку, що відносяться до податкового кредиту, не потребують будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Судом першої інстанції зазначено, що за таких обставин, суд також не аналізує та не оцінює реальність та товарність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ "Імекс Постач", ТОВ "Далайнор", ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ФГ "Берест Агро", ТОВ "Профстор", оскільки відповідно до пункту 201.10 ПК України, встановлено презумпцію їх правомірності лише за фактом реєстрації податкових накладних після 01.01.2017.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 12.02.2020 скасував рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 15.07.2019 та прийняв нове судове рішення, яким відмовив у задоволенні адміністративного позову.
Суд апеляційної інстанції, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважав, що при наявності оформлених з певними недоліками первинних документів, належних, достатніх і беззаперечних доказів проведення ТОВ "Соя-груп" спірних господарських операцій саме з ТОВ "Імекс Постач", ТОВ "Далайнор", ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ФГ "Берест Агро", ТОВ "Профстор" не встановлено, а тому, з урахуванням обставин, специфіки та особливостей здійснення цих господарських операцій, пов`язаних з постачанням сої (макухи, олії), не можливо дійти висновку про фактичний намір підприємства позивача одержати економічний ефект в результаті взаємовідносин саме з цими контрагентами.
Суд апеляційної інстанції послався на дотримання ним аналогічних правових позицій зі спірних питань викладених у постановах Верховного Суду, зокрема, в своїх постановах від 16.01.2018 (по справі №К/9901/1478/18), від 17.01.2018 (по справі №804/8943/13а), від 18.01.2018 (по справі №К/9901/1478/18), від 26.06.2018 (по справі №816/1422/17), від 11.09.2019 (по справі №814/1932/17), від 21.10.2019 (по справі №814/1564/18) та від 28.10.2019 (по справі №400/2760/18).
Враховуючи встановлені обставини та той факт, що спірні угоди купівлі-продажу сої між позивачем та його безпосередніми контрагентами фактично реально не відбувалися (тобто було лише документальне їх оформлення), суд апеляційної інстанції визнав те, що відповідач цілком правомірно своїм податковим повідомленням-рішенням №00095821408 від 17.10.2018 визначив позивачу грошове зобов`язання з податку на додану вартість в загальній сумі 9 037 061,25 грн.
06.04.2020 до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Товариства (позивача у справі), яка ухвалою цього Суду від 08.04.2020 залишена без руху.
22.05.2020 ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення скаржником недоліків касаційної скарги відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.05.2020 у справі №400/987/19 з підстав пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу №400/987/19 із Миколаївського окружного адміністративного суду.
02.06.2020 справа №400/987/19 надійшла до Верховного Суду.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/987/19 є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у пункті першому частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що судом апеляційної інстанції застосовано норми права, а саме, статті 198, 200, 201 Податкового кодексу України (без зазначення пункту, підпункту, абзацу) та 9 Закону України від 16 липня 1999 № 996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених в постановах Верховного Суду від 28.08.2018 по справі №2а-7853/11/1470, від 07.03.2018 по справі №804/3420/16, від 16.06.2018 №802/1155/17-а, від 07.04.2018 по справі № 816/1587/17, від 08.05.2018 по справі №814/937/15, від 05.06.2018 по справі №809/1139/17, які зведені до результатів оцінки доказів в кожній із наведених справ. Заявою про усунення недоліків позивачем наведені результати судових досліджень по кожній із цих справ, при цьому не зазначено застосування яких саме норм (із зазначенням конкретного пункту, підпункту, абзацу), висновки щодо застосування яких не враховані судом апеляційної інстанції, та у чому полягає подібність правовідносин у справі, яка розглядається, кожною із зазначених справ (а саме наявність ознак відмінних від інших).
Покликаючись на "правило індивідуальної відповідальності", яке чітко визначив Європейський суд з прав людини, результати застосування Верховним Судом норм статей 198, 200, 201 Податкового кодексу України заявник касаційної скарги просить прийняти рішення, яким скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 по справі №400/987/19 повністю і залишити в силі рішення Миколаївського окружного адміністративного суду.
05.06.2020 до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області, яким податковий орган просить замінити Головне управління ДФС у Миколаївській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Миколаївській області, яке підлягає задоволенню відповідно до статті 52 КАС України, з огляду на наявність підстав процесуального правонаступництва. Також у відзиві відповідачем наведені заперечення проти касаційної скарги Товариства, прохання до Суду залишити її без задоволення, а постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 - без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Встановленим вимогам рішення суду апеляційної інстанції відповідає.
З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Відтак предметом дослідження цієї справи є застосування норм права, а саме, статей 198, 200, 201 Податкового кодексу України та статті 9 Закону України від 16 липня 1999 № 996-ХІУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", без урахування висновків щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладених в постановах Верховного Суду.
Оцінюючи спірні правовідносини суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Соя-груп" є юридичною особою з 05.09.2017, перебуває на обліку податкового органу, є платником податку на додану вартість з 01.11.2017, основним видом діяльності Товариства є виробництво олії та тваринних жирів, оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
У вересні 2018 року посадовими особами Головного управління ДФС у Миколаївській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Імекс Постач", ТОВ "Далайнор", ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ФГ "Берест Агро", ТОВ "Профстор", за результатами якої складено акт №2399/14-28-14-08/41564630 від 28.09.2018 (далі - акт перевірки).
Висновком акта перевірки зазначено про необґрунтованість включення Товариством до складу податкового кредиту коштів сплачених на користь контрагентів -ТОВ "Імекс Постач", ТОВ "Далайнор", ТОВ "Агро Трейд Холдинг", ТОВ "Мрія Олевськ 2012", ФГ "Берест Агро", ТОВ "Профстор" на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, з мотивів того, що господарські операції з вказаними контрагентами не були реальними і товарними, оскільки в усіх цих контрагентів-постачальників не має відповідних трудових, матеріальних, організаційних та фінансових ресурсів для провадження відповідної господарської діяльності, у ланцюгу їх постачальників є сумнівні та фіктивні підприємства, асортимент придбаної продукції за даними ЄРПН не співпадає з асортиментом продукції, що реалізується.
17.10.2018 керівником податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №00095821408, яким Товариству збільшено суму грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 9037061,25 грн, з яких 7 229 649 грн - за податковим зобов`язанням за порушення приписів пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та застосовані штрафні (фінансові) санкції у сумі 1807412,25 грн на підставі пункту 123.1 статті 123 цього кодексу.
Звертаючись до положень статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції чинній на момент виникнення правовідносин), за якою первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, суд апеляційної інстанції зазначив, що будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством, для підтвердження даних податкового обліку необхідно брати до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, якщо вона спричинила реальні зміни майнового стану платника податків.
Такий висновок суду апеляційної інстанції зумовлений системним аналізом норм, за якими вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції (стаття 1, пункт 2 статті 3, статті 9 Закону №996) кореспондує з нормами Податкового кодексу України, а саме приписами підпунктів 14.1.36, 14.181 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, за якими право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення певних операцій, пункту 200.1 статті 200 цього кодексу, за яким суд дійшов висновку про те, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братись до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Тобто податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Предметом судового дослідження судом апеляційної інстанції було визначено встановлення фактів "реальності" поставки позивачу його контрагентами товару із з`ясуванням обставин щодо реальної наявності у цих постачальників товару, фінансових, фізичних та технічних можливостей здійснювати спірні поставки саме цих товарів, їх навантаження/розвантаження, порядку передачі та отримання, оприбуткування та умов транспортування.
Суд апеляційної інстанції оцінив виконання умов договору поставки №11/12-17 про закупівлю макухи соєвої (751,4 т) та олії соєвої (62,3 т) від 11.12.2017, укладеного між Товариством, як "покупцем", та ТОВ "Агро Трейд Холдинг", надані контрагентом позивача податкові накладні, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (що позивач вважає цілком достатнім для формування податкового кредиту), а також видаткові накладні, ТТН, рахунки-фактури, платіжні доручення, специфікації та посвідчення про якість. За результатами дослідження цих документів суд апеляційної інстанції встановив, що надані позивачем копії видаткових накладних не містять найменування посади уповноваженої особи постачальника, що відпускала товар, а також найменування посади та ПІБ відповідальної особи позивача, яка за довіреністю безпосередньо отримувала товар зі складу постачальника у м. Бровари, як і не має в матеріалах справи належним чином засвідчених довіреностей на право отримання цією довіреною особою товару та посвідчень (наказів) про відрядження, що, в свою чергу, в сукупності, виключає можливість на підставі зазначених документів ідентифікувати осіб, які безпосередньо брали участь у здійснені цих господарських операцій.
Судом апеляційної інстанції також встановлено, що позивачем до суду не надано жодних документів (доказів), що підтверджують факт придбання безпосереднім контрагентом позивача товару (макухи і олії соєвої) та його транспортування від контрагентів-постачальників, а також доказів (документів), які відображають та підтверджують операції щодо складського зберігання придбаної продукції.
Оцінюючи надані позивачем на підтвердження факту перевезення ТМЦ від постачальника (м. Бровари Київська область) до свого місцезнаходження (м. Первомайськ Миколаївська область) товарно-транспортні накладні, суд апеляційної інстанції визнав прийнятним висновок контролюючого органу про те, що ці ТТН (складання яких, згідно із ЗУ "Про основні принципи та вимоги безпечності та якості харчових продуктів", є обов`язковим) складені (оформлені) з порушеннями вимог чинного законодавства.
Дослідження даних з Єдиного реєстру податкових накладних, за березень 2018 року довело відсутність зареєстрованих податкових накладних щодо придбання ТОВ "Агро Трейд Холдинг" у своїх контрагентів "олії соєвої" ("макухи" ж, в свою чергу, фактично було придбано - 770,77т, а реалізовано - 1470,911т), а також послуг складського зберігання придбаного товару (який в подальшому було реалізовано позивачу) та інших супутніх послуг обробки сої або макухи.
Аналізуючи розрахунки між сторонами договору суд апеляційної інстанції встановив наявність кредиторської заборгованості в сумі 10 888771,54 грн перед цим контрагентом.
Суд апеляційної інстанції встановив, що 05.12.2017 між Товариством як "покупцем" та ФГ "Берест Агро" як "постачальником" було укладено договір поставки №0512-17 про закупівлю макухи та олії соєвої (1028 т) та договір поставки №05./12-17 з ТОВ "Мрія Олевськ 2012".
На підтвердження виконання вказаного вище договору №0512-17 від 05.12.2017 позивачем виписані ФГ "Берест Агро" на адресу підприємства позивача та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні, два договори зберігання №512 від 05.12.2017 та від 20.12.2017 б/н, акти прийому-передачі майна по договору зберігання від 05.12.2017 та 20.12.2017, видаткові накладні, платіжні доручення, специфікації, посвідчення про якість, картки складського обліку.