ПОСТАНОВА
Іменем України
09 червня 2020 року
Київ
справа №813/8486/14
касаційне провадження №К/9901/26404/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.06.2016 (суддя - Братичак У.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016 (головуючий суддя - Мікула І.О., судді - Курилець А.Р., Кушнерик М.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Комерційний центр "Зевс" (далі - Товариство) до Залізничної об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому з просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.10.2013 № 0002042210/5302 та № 0002052210/5304.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: реальність господарських операцій з ПП "Вікторія-Галкомсервіс" щодо придбання будівельних робіт згідно договору субпідряду № 12 від 29.06.2011 підтверджена належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість; придбані у зазначеного постачальника роботи були використані у власній господарській діяльності, а саме - з метою виконання Товариством своїх зобов`язань перед Відділом капітального будівництва ГУ МВС України у Львівській області згідно договору про закупівлю робіт за державні кошти № 10/12-1 від 28.12.2010, що підтверджено належним чином оформленими первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку, а також довідкою Контрольно-ревізійного управління у Львівській області від 16.12.2011; обов`язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств", покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом, тоді як жодного запиту на адресу Товариства щодо обґрунтування рівня договірних цін від Інспекції не надходило.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 16.06.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016, позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 08.10.2013 № 0002042210/5302 та № 0002052210/5304.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: фактичне виконання господарських операцій між Товариством та ПП "Вікторія-Галкомсервіс" підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту, виписаними належним чином зареєстрованою юридичною особою, платником податку на додану вартість, який має ліцензію на провадження відповідного виду діяльності, з урахуванням того, що придбані у зазначеного контрагента роботи були використані Товариством у власній господарській діяльності, а також зважаючи на те, що постановою окружного адміністративного суду від 28.02.2012 у справі № 2а-14036/11/1270, яка набрала законної сили, було визнано протиправними дії ДПІ у Шевченківському районі м. Львова по проведенню позапланової документальної виїзної перевірки ПП "Вікторія-Галкомсервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість за період з 01.01.2011 по 30.09.2011, за результатами якої складено акт від 30.11.2011 № 3180/375/23-118/34368643; Інспекцією під час визначення бази оподаткування господарських операцій з реалізації Товариством обладнання ТОВ "Кроно Україна" неправильно застосовано пункт 190.1 статті 190 Податкового кодексу України, оскільки митна вартість та звичайна ціна при визначенні бази оподаткування господарських операцій з реалізації на території України імпортованого товару не є тотожними, з урахуванням того, що Інспекцією під час перевірки Товариства договори на реалізацію ним продукції контрагентам не аналізувались, механізми ціноутворення, застосовані у цих договорах, не досліджувались, розрахунків звичайної ціни, яка б мала бути застосована Товариством при проведенні спірних операцій, не проводилось, дослідження собівартості товару, який реалізовано, не проводилось.
Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 28.10.2016 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: зі змісту приписів статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України слідує, що наявність у судовому рішенні в іншій адміністративній справі висновків щодо неправомірності позицій, викладених в акті податкової перевірки, не може бути беззастережною підставою для визнання протиправними податкових повідомлень-рішень про визначення податкових зобов`язань через установлені контролюючим органом порушення податкового законодавства; база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного податку та ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів/послуг згідно із законом. Решта доводів скаржника зводиться до цитування норм податкового законодавства та змісту акту перевірки.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.06.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 09.06.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012, результати якої були оформлені актом № 622/22-10/20814012 від 24.09.2013, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, 44.3 статті 44, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток за 3 квартал 2011 року на загальну суму 112140,00 грн.; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1-198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню до сплати в бюджет у липні 2011 року, на загальну суму 389910,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариство неправомірно сформувало витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, на загальну суму 487564,00 грн. та податковий кредит на загальну суму 159472,00 грн. за відповідні податкові періоди по господарських операціях з ПП "Вікторія-Галкомсервіс" згідно договору субпідряду № 12 від 29.06.2011, оскільки: згідно акту ДПІ у Шевченківському районі м. Львова від 30.11.2011 № 3180/375/23-118/34368643 "Про результати позапланової документальної виїзної перевірки ПП "Вікторія-Галкомсервіс" з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість за період з 01.01.2011 по 30.09.2011" ПП "Вікторія-Галкомсервіс" відсутні об`єкти, які підпадають під визначення підпункту 134.1. пункту 134.1 статті 134, пункту 137.1 статті 137, статті 185, пункту 198.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, а дані, відображені у деклараціях з податку на прибуток та податку на додану вартість, не відповідають показникам фінансово-господарської діяльності ПП "Вікторія-Галкомсервіс", оскільки в ході перевірки встановлено відсутність необхідних умов для досягнення необхідних умов для досягнення результатів економічної діяльності у зв`язку з відсутністю необхідних трудових ресурсів, основних фондів, складських приміщень, транспортних засобів; вказані обставини слугували підставою для висновку Інспекції про те, що господарській операції між Товариством та ПП "Вікторія-Галкомсервіс" не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення такої діяльності; у період з 01.07.2011 по 31.12.2012 Товариство здійснювало реалізацію імпортованого обладнання покупцеві - ТОВ "Кроно-Україна" за ціною, що нижча митної вартості, при цьому податкові зобов`язання з податку на додану вартість обраховувались Товариством виходячи з продажної вартості товару, а не з митної вартості, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за липень 2011 року на загальну суму 230438,15 грн.
На підставі висновків вказаного акта перевірки 08.10.2013 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0002042210/5302, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на 112140,00 грн. - за основним платежем; № 0002052210/5301, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 584865,00 грн., у тому числі: 389910,00 грн. - за основним платежем, 194955,00 грн. - з штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлено, що витрати операційної діяльності включають, зокрема, собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.8 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Положеннями підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: а) у паперовому вигляді; б) в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та умови реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних. У такому разі складання податкової накладної у паперовому вигляді не є обов`язковим. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України); ї) номер та дата митної декларації, за якою було здійснено митне оформлення товару, ввезеного на митну територію України.
Тобто, у податковому обліку понесені витрати мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податковий кредит можуть вважатися не підтвердженими.
За умови реального здійснення платником податку господарської операції з придбання товарів (робіт, послуг), яка призвела до об`єктивної зміни складу активів такого платника, придбання такого товару (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності, наявності первинних документів, які підтверджують понесені витрати, платник податку має право на віднесення таких витрат до витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, а податку на додану вартість - до складу податкового кредиту.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.