ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
10 червня 2020 року
справа №805/2024/17-а
адміністративне провадження №К/9901/12403/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Акціонерного товариства "УкрСиббанк"
на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 у складі суддів Гаврищук Т. Г., Блохіна А. А., Казначеєва Е. Г.,
у справі №805/2024/17-а
за позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Донецькій області
за участі третьої особи, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Акціонерного товариства "УкрСиббанк"
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У С Т А Н О В И В:
25.05.2017 ОСОБА_1 (далі - платник податків, позивач у справі) звернувся до Донецького окружного адміністративного суду з позовом до Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області, правонаступником якої є Головне управління ДФС у Донецькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення податкового органу від 28.12.2016 за № 0003011302 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 522884 грн 73 коп. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 130721 грн 18 коп., з мотивів безпідставності його прийняття.
10.09.2019 рішенням Донецького окружного адміністративного суду позов задоволено частково, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення Маріупольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби України у Донецькій області від 28.12.2016 № 0003011302 щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "Податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування" за податковим зобов`язання у розмірі 187989,62 грн та застосованими штрафними ( фінансовими) санкціями у розмірі 46997,40 грн. В іншій частині позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення у справі суд першої інстанції висновувався з того, що станом на 26.06.2014 сума боргу позивача за кредитами становила 258983 доларів США 88 центів, що складало 3 077 225 гривень 48 копійок по курсу НБУ станом на 26.06.2014, яка складалась із суми основного боргу (кредит) - 165736, 89 доларів США (1971404,18 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014), відсотків за користування кредитом 93246,99 доларів США (1109152,62 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014). Сума податкового зобов`язання обчислена із всієї суми боргу, анульованого позивачу, а саме 258983 доларів США 88 центів, що складало 3 077 225 гривень 48 копійок по курсу НБУ станом на 26.06.2014.
Покликаючись на положення статті 4, пункту 56.21 статті 56, підпунктів 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпункту "б" підпункту 164.2.14 підпункту 164.2.17, підпункту "д" пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ПК України), частину першу статті 546, статтю 549, статтю 605, частину першу статті 1054 Цивільного кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ЦК України), суд першої інстанції зазначив, що зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, за висновком суду першої інстанції, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з тим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Відсутність в підпункті "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України точності щодо визначення додаткового блага у вигляді суми боргу платника податку (процентного), анульованого кредитором за його самосійним рішенням, була усунена шляхом внесення змін Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності з 1 січня 2015 року.
Згідно з підпунктом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Відтак законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 09 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Судом першої інстанції в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України врахована правова позиція Верховного Суду викладена у постанові від 18.04.2019 по справі №815/6886/15 (адміністративне провадження №К/9901/26018/18, № К/9901/25819/18), згідно якої оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.
Суд першої інстанції також встановив, що відповідач у акті перевірки необґрунтовано посилався на редакцію підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, яка була чинною з 1 січня 2015 року у відповідності до Закону України від 28.12.2014.
За висновком суду першої інстанції відповідачем необґрунтовано враховано до сукупного річного доходу позивача додаткове благо у вигляді відсотків нарахованих на суму кредиту у розмірі 93246,99 доларів США (1109152,62 грн за офіційним курсом НБУ станом на 26.06.2014) і як наслідок обчислення податку на доходи фізичних осіб у розмірі 187989,62 грн та застосованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 46997,40 грн.
21.01.2020 постановою Першого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду 10.09.2019 у справі №805/2024/17-а - залишено без задоволення, апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.09.2019 у справі № 805/2024/17-а - задоволено, скасовано рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10.09.2019 у справі № 805/2024/17-а в частині відмови у задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2016 №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн.
Позовні вимоги ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 28.12.2016 №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн. та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн - задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 28.12.2016 року №0003011302 щодо збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачені фізичними особами за результатами річного декларування за податковим зобов`язанням у розмірі 334 895,11 грн та нарахування штрафних фінансових санкцій у розмірі 83 723,78 грн. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року у справі №805/2024/17-а залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції здійснюючи перегляд рішення суду першої інстанції погодився з його висновками в частині задоволених позовних вимог, разом із тим визнав, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що відповідачем правомірно визначена позивачеві сума грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 334895,11 грн та штрафних фінансових санкціях у розмірі 83723,78 грн, з огляду на приписи підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року).
Суд апеляційної інстанції вважає, що аналіз цієї норми зумовлює висновок про те, що обов`язок щодо сплати податку з доходу у вигляді суми анульованого боргу та відображення їх у річній податковій декларації, виникає у боржника після отримання ним повідомлення кредитора про анулювання (прощеного) боргу та включення кредитором суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного). У разі невиконання кредитором вимог підпункту "д" пп. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, такий кредитор зобов`язаний в повному обсязі виконати обов`язки податкового агента, встановлені пунктом 176.2 статті 176 ПК України.
Наведене, за позицією суду апеляційної інстанції, підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року N 71-VIII, підпункт "д" пп. 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України викладений у новій редакції: д) основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом".
Судом апеляційної інстанції встановлено, що в матеріалах справи відсутні належні докази на підтвердження вручення третьою особою позивачеві відповідного повідомлення про анулювання (прощеного) боргу. За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку про те, що у даній ситуації, відповідачем не доведено порушення позивачем вимог п.п.164.2.17(д) п.164.2 ст.164 ПК України.
Покликаючись на положення статті 67 Конституції України, приписи пункту 36.1 статті 36 ПК України, за якою податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи, пункт 37.2 статті 37 ПК України, за приписами якого податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку та звертаючись до положень підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, згідно якого обов`язок щодо сплати податку з доходу у вигляді суми анульованого боргу та відображення їх у річній податковій декларації, пов`язаний, зокрема, з отриманням платником податку повідомлення кредитора про анулювання (прощеного) боргу, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що сам факт наявності у позивача об`єкта оподаткування без дотримання порядку сплати податку, не може свідчити про правомірність дій відповідача щодо визначення позивачеві суми грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 334895,11 грн та штрафних фінансових санкціях у розмірі 83723,78 грн.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що відповідачем не доведено правомірність прийнятого податкового повідомлення - рішення від 28.12.2016 №0003011302, а тому вимоги позивача підлягають задоволенню в повному обсязі.
07.05.2020 до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Акціонерного товариства "УкрСиббанк" (третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору).
12.05.2020 ухвалою Верховного Суду задоволено клопотання Акціонерного товариства "УкрСиббанк" про поновлення строку на касаційне оскарження, відкрито провадження за касаційною скаргою на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21.01.2020 у справі №805/2024/17-а, з підстав пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано з Донецького окружного адміністративного суду справу №805/2024/17-а.
20.05.2020 справа №805/2024/17-а надійшла до Верховного Суду.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №805/2024/17-а є оскарження судових рішень перелік яких визначений у пункті 4 частини четвертої статті 328, пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові застосував норми процесуального права, а саме статті 77 цього кодексу без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові у справі №826/6896/17 від 24.10.2018, не дослідив зібрані у справ докази. Заявник касаційної скарги доводить, що розглядаючи спір у подібних правовідносинах, викладений у постанові Верховного Суду від 24.10.2018 у справі №826/6896/17, Верховним Судом застосовано частину першу статті 77 КАС України, а не частину другу статті 77 цього кодексу, яку помилково застосував апеляційний суд в оскаржуваній постанові.
01.06.2020 позивач направив до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу третьої особи, в якому просить в задоволені касаційної скарги Акціонерного товариства "УкрСиббанк" відмовити в повному обсязі, постанову Першого апеляційного адміністративного суду по справі №805/2024/17-а від 21.01.2020 залишити без змін.
Відповідач відзив на касаційну скаргу третьої особи до Верховного Суду не надав, що не перешкоджає розгляду касаційної скарги по суті.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права зокрема виключно у випадку якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначаються підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Системний аналіз наведених положень Кодексу адміністративного судочинства України дає підстави для висновку, що при касаційному оскарженні судових рішень, зазначених у частині першій статті 328 цього кодексу, у касаційній скарзі обґрунтування неправильного застосування судом (судами) норм матеріального права чи порушення норм процесуального права має обов`язково наводитись у взаємозв`язку із посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України як на підставу для касаційного оскарження судового рішення.
Враховуючи межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
При цьому, з урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження унеможливлює її прийняття та відкриття касаційного провадження.
Відтак предметом дослідження цієї справи є застосування судом апеляційної норми процесуального права, а саме статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові у справі №826/6896/17 від 24.10.2018, в якій розглянутий спір у подібних правовідносинах. За позицією позивача судом апеляційної інстанції застосовано частину першу статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, а не частину другу статті 77 цього кодексу.
Оцінюючи спірні правовідносини суди першої та апеляційної інстанцій установили, що відповідачем була проведена документальна невиїзна перевірка позивача з питання дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складений акт від 15.11.2016 №789/05-19-13-02/ 2678408219 та прийнято податкове повідомлення - рішення від 28.12.2016 №0003011302, яким збільшена суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням - 522884,73 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 130721,18 грн.
Підставою для прийняття спірного рішення слугував висновок податкового органу про порушення позивачем вимог положень підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК України в частині ненадання річної декларації про майновий стан і доходи за 2014 рік по строку надання до 01.05.2015, положень підпункту 164.2.17(д) пункту 164.2 статті 164 ПК України, в порушення яких позивач не задекларував дохід, отриманий у 2014 році, як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього кодексу), у вигляді основної суми богу (кредиту), прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням у сумі 3 077 225,48 грн, за наслідками кредитних взаємовідносин із АТ "УкрСиббанком", від якого позивачем були отримані кредитні кошти в доларах США.
Долучений до податкового повідомлення-рішення розрахунок штрафної санкції по акту перевірки вказує на те, що штрафні санкції застосовані згідно з абзацом першим пункту 123.1 статті 123 ПК України на суму донарахованого податку.
Судами попередніх інстанцій встановлений факт анулювання боргу на підставі виписки з Протоколу № 12/14 засідання правління АТ "УкрСиббанк" від 22.05.2014.
15.08.2018 третьою особою до матеріалів справи надана копія Повідомлення про анулювання боргу (в порядку пп. "д" пп.164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України) від 26.06.2014 №31-4-71/97, яка містить у собі оригінал напису "Уведомление получено лично 26.06.14", а також зазначений підпис, прізвище, скорочене ім`я, по батькові позивача.