ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
10 червня 2020 року
справа №440/2590/19
адміністративне провадження №К/9901/9330/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Ханової Р. Ф.,
суддів - Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року у складі судді Алєксєєвої Н. Ю.,
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у складі суддів Мельнікової Л. В., Рєзнікової С. С., Калитки О. М.,
у справі №440/2590/19
за позовом Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)"
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки), рішення,
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. У липні 2019 року Державна установа "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" (далі - Державна установа, платник податків, позивач у справі) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 № 0001031306, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені у загальному розмірі 1689259,37 грн; податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 № 0001041306 про застосування штрафної санкції у розмірі 510,00 грн; вимоги від 25.01.2019 про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0001011306 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1 076 217,56 грн; рішення від 25.01.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001021306, яким до позивача застосовано штрафні санкції за своєчасно не нарахований єдиний внесок в розмірі 529344,84 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
2. 18 грудня 2019 року Полтавський окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року, позов задовольнив.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій висновувалися з того, що у правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в Державній установі, позивач, виступаючи виконавцем перед замовником, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених. За висновком судів попередніх інстанцій відсутність правового регулювання з даного приводу не надає податковому органу права поширювати на ці специфічні правовідносини загальні норми і правила оподаткування, у зв`язку з чим та з огляду на встановлені судовим розглядом обставини справи в їх сукупності, суди дійшли висновку про безпідставність нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та протиправність податкового повідомлення-рішення від 25.01.2019 №0001031306 і, як наслідок, протиправність застосування штрафних санкцій стосовно позивача, передбачених абзацом "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, визначених податковим повідомленням-рішенням від 25.01.2019 № 0001041306. Суди визнали, що рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 25.01.2019 №0001021306 та вимога про сплату боргу (недоїмки) від 25.01.2019 №Ю-0001011306 підлягають скасуванню.
Короткий зміст вимог касаційної скарги та відзиву на неї
4. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення ними норм процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 18 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05 березня 2020 року у справі №440/2590/19, прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
Відповідач вказує, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував пункт 54.2 статті 54, підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункт 1 частини другої статті 6, пункт 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частину другу статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 03 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, згідно з яким засуджені до відбування покарання в місцях позбавлення волі, які залучаються до суспільно корисної оплачуваної праці за строковими договорами, є застрахованими особами, підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню, а суми виплат, отримані ними, є базою нарахування єдиного соціального внеску, як це передбачено, зокрема статтею 122 Кримінально-виконавчого кодексу України. Позивач є роботодавцем засуджених та платником єдиного внеску, відтак зобов`язаний нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок із заробітної плати засуджених як податковий агент, при цьому, базою оподаткування є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід засуджених осіб, які відбувають покарання, та залучаються до робіт, за які виплачується заробітна плата. Єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника.
Крім того, скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій порушили норми процесуального права, а саме частину четверту статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України, не врахувавши висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 31 січня 2019 року у справі № 802/983/18-а, від 17 липня 2019 року у справі №0740/1050/18 та від 08 серпня 2019 року у справі № 480/106/19, згідно з якими при оскарженні рішення податкового органу, прийнятого в межах Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", строк звернення до адміністративного суду, визначений приписами пункту 56.18 статті 56 та статті 102 Податкового кодексу України, не застосовується.
5. У відзиві на касаційну скаргу позивач просить касаційну скаргу податкового органу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін. Позивач подав заяву про розгляд справи в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами.
Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції
6. 01 квітня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував справу №440/2590/19 з Полтавського окружного адміністративного суду.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №440/2590/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7. У зв`язку з реорганізацією Головного управління ДФС у Харківській області відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, Суд визнає наявними підстави для здійснення заміни відповідача у справі відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України з Головного управління ДФС у Харківській області на Головне управління ДПС у Харківській області.
8. 10 квітня 2020 року справа №440/2590/19 надійшла до Верховного Суду.
9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
10. Суди попередніх інстанцій установили, що Державна установа (ідентифікаційний код 08564274) зареєстрована як юридична особа та взята на облік як платник єдиного внеску у Полтавській ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області 29.11.1999, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якої наявна у матеріалах справи.
У грудні 2018 року посадовими особами податкового органу проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт від 28.01.2019 №1757/16-31-13-06-14/08564274 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлені порушення:
1) пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме:
не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб із доходів у вигляді заробітної плати засуджених, по якому термін сплати станом на настав 30.09.2018, в загальній сумі 1 022 545,37 грн;
не перераховано під час виплати доходу у вигляді заробітної плати засудженим податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 1 099 950,36 грн.
2) пункту 1 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: заниження бази нарахування єдиного внеску на заробітну плату засуджених (з врахуванням додаткової бази нарахування) в загальній сумі 4 891 898,00 грн.
3) пунктів 1 і 2 частини другої статті 6, пункту 1 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого, занижено суму нарахованого єдиного внеску в загальній сумі 1 076 217,56 грн.
4) абзацу "г" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556), а саме: подання не у повному обсязі та з недостовірними відомостями за 4 квартал 2016 року - 3 квартали 2018 року.
25.01.2019 керівником податкового органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення № 0001031306, яким за порушення пункту 54.2 статті 54, підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, абз. "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України платнику збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 1689259,37 грн, з яких за основним платежем - 1 022 545,37 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 330 005,93 грн на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України та нараховано пеню в розмірі 336 708,07 грн на підставі підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статті 129 цього кодексу.
25.01.2019 керівником податкового органу на підставі акта перевірки та підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 119.2 статті 119 Податкового кодексу України винесено податкове повідомлення-рішення №0001041306, яким за порушення абзацу "ґ" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пункту 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №4, до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510,00 грн за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати.
25.01.2019 податковий орган сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-0001011306 зі сплати недоїмки по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 1 076 217,56 грн.
25.01.2019 керівник податкового органу прийняв рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0001021306, яким до позивача застосовані штрафні санкції в розмірі 529 344,84 грн.
Досліджуючи обставини справи, суди попередніх інстанцій установили, що Державна установа відповідно до частини першої статті 6 Закону України "Про державну кримінально-виконавчу службу України", входить до структури Державної кримінально-виконавчої служби України та створена для забезпечення виконання її завдань.
Засуджені, які відбувають покарання в Державній установі, залучаються до суспільно корисної праці на власних господарських об`єктах позивача (господарська обслуга та майстерня) та об`єктах іншого державного підприємства - Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби (№69)" на підставі укладених договорів про використання праці засуджених між юридичними особами від 04.01.2016 № Г-3, від 01.02.2017 № №Г-24/Г-36 та від 03.01.2018.
За умовами п. 1.1 договору від 01.02.2017 № №Г-24/Г-36 на використання праці засуджених для виконання робіт і послуг на виробних об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності виконавець надає в розпорядження замовника згідно з його розрахунком робочу силу з числа засуджених на строк до 31.12.2017 для надання послуг та виконання робіт на об`єкті замовника.
Відповідно до п. 1.1 договору №Г-7 про залучення засуджених до суспільно-корисної праці на контрагентському об`єкті від 03.01.2018 виконавець (Державна установа "Кременчуцька виправна колонія (№69)") виконує на території виробничих площ замовника (ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)") за адресою: проїзд Зональний, 1, м. Кременчук, Полтавська область роботи загальногосподарського характеру в період з дати підписання і по 31.12.2018 силами засуджених Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)" з заробітною платою за кожний відпрацьований чол./місяць не нижче законодавчо встановленого рівня мінімальної заробітної плати в Україні.
На виконання умов зазначених договорів, укладених позивачем із ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)" використання праці засуджених до позбавлення волі здійснюється на підставі 22 строкових трудових договорів, укладених між засудженими та Державною установою.
В акті перевірки зазначено, що податковим органом посадовим особам позивача тричі надавалися запити від 11.12.2018 № 1, від 14.12.2018 № 2 та від 19.12.2018 № 3 щодо надання строкових трудових договорів укладених між засудженими та Державною установою.
Відповідно до отриманої інформації від 20.12.2018 № 7/14-1/61-92/Ро-18 Державною установою надано для огляду 22 строкові договори із засудженими, які працювали на виробничих об`єктах установи та фінансувались коштами спеціального фонду. Крім того, повідомлено, що по іншим засудженим договори не укладалися.
Оплата виконаних засудженими робіт здійснювалась замовником шляхом перерахування коштів на розрахункові рахунки установи виконання покарань (Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№ 69)"), про що свідчать звіти залучення засуджених до праці та платіжні доручення, наявні в матеріалах справи.
В подальшому Державна установа перераховувала кошти на особові рахунки засуджених, як їх заробітну плату, враховуючи особливості оплати праці засуджених до позбавлення волі, встановлених чинним законодавством України, що підтвердив представник позивача у судових засіданнях в суді першої інстанції.
Державне підприємство "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби (№69)" облікувало ці операції в бухгалтерському обліку як виробнича діяльність. Узагальнюючий облік використання праці усіх засуджених Державна установа здійснює у зведеній відомості по заробітній платі засуджених по рахунках 661/1, 6511/1.
Облік нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб із сум заробітної плати засуджених, які працювали на господарських об`єктах Державної установи "Кременчуцька виправна колонія (№69)", вівся на бухгалтерському рахунку 641/1 "Податок на доходи фізичних осіб засуджених" у період з 01.10.2016 по 31.12.2016 та рахунку 6311/1 "Податок на доходи фізичних осіб засуджених" у період з 01.01.2017 по 30.09.2018.
Тобто Державною установою здійснювалося нарахування заробітної плати засудженим за працю з господарської обслуги та майстерні, нараховувався та сплачувався до бюджету податок на доходи фізичних осіб, військовий збір та дані операції відображувалися в бухгалтерському та податковому обліку на відповідних рахунках.
Відтак донарахування з податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску за результатами перевірки позивача податковим органом здійснено на заробітну плату засуджених, які працювали на виконання умов договорів, укладених позивачем із ДП "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)".
За висновком судів попередніх інстанцій Державне підприємство "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)" є роботодавцем по засудженим, що працевлаштовані на її об`єктах, про що свідчать умови укладених договорів на залучення засуджених до суспільно корисної праці, факт ведення первинної документації з обліку робочого часу (табелі, наряди), складання помісячних відомостей нарахування заробітної плати в розрізі кожного засудженого, що відображають кількість відпрацьованих днів на місяць, нараховану суму заробітної плати, утриману сума податку на доходи фізичних осіб, військового збору, інших відрахувань на соціально-побутові потреби та проведення перерахування особистих коштів (заробітку засуджених) на рахунки Державної установи для розподілу по особовим рахункам.
Відтак суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що нарахування заробітної плати за перевіряємий період засудженим проводилося Державним підприємством "Підприємство Державної кримінально-виконавчої служби України (№69)". У правовідносинах щодо організації залучення до суспільно-корисної оплачуваної праці засуджених, які відбувають покарання в Державній установі "Кременчуцька виправна колонія (№69)", позивач, виступаючи виконавцем перед підприємством, не є роботодавцем, а тому відповідно не має статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
Підпункт 162.1.3. пункту 162.1 статті 162.
Платниками податку на доходи фізичних осіб є податковий агент.
Підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Підпункт 163.1.1 пункту 163.1 статті 163.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Пункт 167.1 статті 167.
Ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Підпункт 168.1.1 пункту 168.1 статті 168.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Пункт 168.1.2. пункту 168.1.статті 168.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Пункт 176.2. статті 176.
Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Пункт 119.2 статті 119.
Неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.