ПОСТАНОВА
Іменем України
04 червня 2020 року
Київ
справа №240/9527/19
адміністративне провадження №К/9901/2528/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року (головуючий суддя Смілянець Е. С., судді: Капустинський М.М., Охрімчук І.Г.)
у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Житомирській області
про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
ВСТАНОВИВ
ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
ОСОБА_1 (надалі також - позивач; ОСОБА_1 ) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (надалі також - відповідач) про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, викладеної в листі від 26 червня 2019 року № 2928/ІПК/06-30-13-01-31.
В обґрунтування позову зазначила, що відповідач, викладаючи у спірні податковій консультації висновки щодо застосування норм податкового законодавства, не врахував, що у позивача, як у особи, що провадить незалежну професійну діяльність, не виникає обов`язку подавати звітність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарській діяльності, і, відповідно, подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 23 вересня 2019 року позов задовольнив.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що, оскільки позивач перебуває у трудових відносинах з ПАТ "Укртелеком" і за неї сплачується єдиний внесок, у неї, як особи, що провадить незалежну професійну діяльність, не виникає обов`язку подавати звітність, адже у такому випадку буде мати місце подвійний облік ідентичної господарської діяльності, і, відповідно, подвійне оподаткування, що суперечить принципам податкового законодавства. Як зазначив суд першої інстанції, контролюючий орган, дотримуючись принципів законності та належного врядування як суттєвих елементів принципу верховенства права, під час надання індивідуальної податкової консультації повинен був врахувати, що хоча процедура щодо обліку платника єдиного внеску була встановлена нормативно-правовим актом, однак у частині визначення типів (видів) платників єдиного соціального внеску не відповідала положенням законодавства, тому у суду відсутні підстави вважати, що надана ОСОБА_1 податкова консультація є правомірною.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області задоволено повністю. Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року скасовано. Прийнято нову постанову, якою у задоволенні позову ОСОБА_1 відмовлено.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що, особа, яка проводить незалежну професійну діяльність та не отримує дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов`язана визначити базу нарахування єдиного внеску незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем. Сплата роботодавцем єдиного соціального внеску не виключає обов`язку штатного працівника, який суміщає трудові відносини із адвокатською діяльністю (самозайнятої особи) сплачувати єдиний соціальний внесок у порядку, передбаченому чинним законодавством України. Отримання такою особою заробітної плати за трудову діяльність на посаді юрисконсульта юридичного відділу тощо та сплата роботодавцем відповідних податків, зборів чи інших обов`язкових платежів, не виключає обов`язок особи, яка здійснює адвокатську діяльність сплачувати єдиний соціальний внесок як само зайнята особа.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції, в задоволенні позову відмовити.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 18 січня 2017 року ОСОБА_1 працює юрисконсультом в Житомирській філії ПАТ "Укртелеком".
На підставі свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю серії ЖТ№001053 з 23 квітня 2019 року позивач є адвокатом.
Позивач звернулась до відповідача із заявою про надання податкової консультації.
Податковою консультацією від 26 червня 2019 року № 2928/ІПК/06-30-13-01-31 відповідач повідомив, що відповідно до наявної інформації позивач зареєстрована адвокатом, а відтак зобов`язана дотримуватись вимог підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо заборони перебування найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності. Підтверджено, що як платник податків і як платник єдиного внеску на обліку в Головному управлінні ДФС у Житомирській області позивач перебуває з 15 травня 2019 року. Отже, особа, яка проводить незалежну професійну діяльність та не отримує дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов`язана визначити базу нарахування єдиного внеску незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем. Сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Не погоджуючись із висновками, що зазначені в консультації, позивач звернулась до суду.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права.
Так, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції, не врахував, що аналіз підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та статей 4, 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" свідчить про те, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, вважається самозайнятою особою і платником єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування лише при умові, що така особа не є найманим працівником в межах такої незалежної професійної діяльності і що вона отримує дохід саме від такої незалежної професійної діяльності.
На думку позивача, зміст податкової консультації базується на однобокому трактуванні і застосуванні відповідних норм законодавства, при цьому на такому, яке здійснено не на користь платника податків і зборів.
3.2. Доводи відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Вказуючи на дотримання судом апеляційної інстанції норм матеріального процесуального права під час прийняття оскаржуваної постанови, відповідач посилається на те, що аналіз законодавства, яке регулює спірні правовідносини свідчить, що особа, яка проводить незалежну професійну діяльність та не отримує дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року від такої діяльності, зобов`язана визначити базу нарахування єдиного внеску незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Відповідач також зазначає, що фізичні особи, які забезпечують себе роботою самостійно, самі за себе формують та подають до органів доходів і зборів звіт один раз на рік до 1 травня року, наступного за звітним періодом.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України, індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.
Як визначено пунктом 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Надаючи оцінку висновкам судів першої інстанції про відповідність/невідповідність нормам та змісту відповідного податку чи збору наданої позивачу податкової консультації, суд звертає увагу на таке.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України), самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з підпунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
За приписами статті 21 Кодексу законів про працю України трудовий договір є угодою між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з дотриманням внутрішнього трудового розпорядку, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність" від 5 липня 2012 року №5076-VI (надалі також - Закон №5076-VI) адвокат - це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті 4, частини першої статті 13 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Отже, проаналізувавши наведені вище положення ПК України та Закону №5076-VI, колегія суддів дійшла висновку, що фізична особа, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, у тому числі й адвокатську, підлягає взяттю на облік у контролюючому органі. Поряд із тим особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, вважається самозайнятою лише за умови, що вона не є найманим працівником. Такий висновок випливає із буквального тлумачення положень підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Аналогічного висновку дійшов суд касаційної інстанції у постанові від 27 травня 2020 року у справі №500/576/19.
У свою чергу, адвокат може здійснювати свою діяльність у таких організаційних формах: індивідуально, у складі адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання. Водночас, посада юриста на підприємстві (установі, організації), що не займається адвокатською діяльністю, в такому переліку відсутня, а тому адвокат, який працює за трудовим договором на подібній посаді, як у випадку позивача, не зможе відобразити це місце роботи в Єдиному реєстрі адвокатів України і буде змушений обрати у ньому інформацію щодо своєї індивідуальної адвокатської діяльності, як єдиний із дозволених Законом варіантів організаційних форм діяльності адвоката.