ПОСТАНОВА
Іменем України
29 травня 2020 року
Київ
справа №821/1196/16
адміністративне провадження №К/9901/44289/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2016 року (суддя Хом`якова В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року (головуючий суддя Танасогло Т.М., судді: Бойко А.В., Яковлєв О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДЕСКО ЮКРЕЙН" до Головного управління ДФС України у Херсонській області про визнання протиправною та скасування вимоги,
В С Т А Н О В И В:
В серпні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "ДЕСКО ЮКРЕЙН" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом (з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог) до Головного управління ДФС України у Херсонській області (далі - Управління, відповідач) про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 02 серпня 2016 року №Ю-0000061302 на суму 11 335,02 грн.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, послалось на помилковість висновку контролюючого органу про ненарахування позивачем єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) на суми, які видавались підзвітним особам і по яким, на думку контролюючого органу, немає підтверджуючих документів, адже отримання коштів під звіт його працівниками повністю підтверджується первинними бухгалтерськими документами, в тому числі наказами про відрядження, фіскальними чеками, транспортними квитками; крім того об`єктом справляння ЄСВ є суми заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці" від 24 березня 1995 року №108/95-ВР, отримання ж працівниками коштів під звіт або на відрядження не входить до складу вищевказаних виплат і не може становити базу для нарахування ЄСВ; стосовно ж товарних чеків, виданих фізичними особами-підприємцями, то суб`єкти господарювання, які не застосовують реєстратори розрахункових операцій при здійсненні таких операцій, мають право видавати товарні чеки довільної форми, адже їх форма та зміст законодавчо не визначені.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 07 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2017 року, позов задоволено: визнано протиправною та скасовано вимогу Управління про сплату боргу від 02 серпня 2016 року №Ю-0000061302.
Приймаючи такі рішення, суди погодились із правильністю висновків контролюючого органу про непідтвердження витрат підзвітних осіб Товариства на добові, проїзд та придбання товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ), що складає частину донарахованих сум ЄСВ; в той же час суди зазначили, що в акті перевірки відсутня конкретизація допущених позивачем порушень і не вказано первинних документів на їх підтвердження, а в додатку №26 до акту перевірки не наведено розрахунку сум, на які, на думку контролюючого органу, позивачем занижено ЄСВ; при цьому суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, а відтак вимогу про сплату боргу від 02 серпня 2016 року №Ю-0000061302 неможливо скасувати в якійсь конкретній сумі, адже не зрозуміло, яка сума цих витрат повинна бути прийнята до уваги при обчисленні ЄСВ.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки Товариства, та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Позивач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до частини 1 статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов наступного висновку.
Суди встановили, що в період з 29 червня 2016 року по 26 липня 2016 року посадовими особами Управління проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 березня 2016 року, за результатами якої складено акт від 02 серпня 2016 року №79/21-22-14-01, яким, в свою чергу, встановлено порушення Товариством вимог підпункту 1 пункту 2 статті 6 розділу II та підпункту 1 статті 7 розділу III Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464) з огляду на невключення до бази оподаткування ЄСВ сум доходів, отриманих у зв`язку з понаднормовими витратами коштів, які було надано на відрядження або під звіт, у сумі 163 530,49 грн. (у тому числі в 2014 році - 156 818,75 грн., у 2015 році - 651,74 грн., у І кварталі 2016 року - 6 060,00 грн.).
Внаслідок допущеного порушення платником податку не нараховано ЄСВ з сум виплаченого доходу з надмірно витрачених коштів, наданих на відрядження або під звіт, у 2014-2016 роках й занижено зобов`язання, задекларовані до сплати в бюджет по ЄСВ, на 10 464,66 грн. (у тому числі в 2014 році - на 8 885,30 грн., в 2015 році - на 246,16 грн., у І кварталі 2016 року - на 1 333,20 грн.).
Крім того, позивачем не нараховано ЄСВ з сум нарахованого доходу з надмірно витрачених коштів, наданих на відрядження або під звіт, у 2014-2016 роках й занижено зобов`язання, задекларовані до сплати в бюджет по ЄСВ, на 870,36 грн. (у тому числі за 2014 рік - на 846,90 грн., 2015 рік - на 23,46 грн.).
На підставі висновків акту перевірки Управленням сформовано й надіслано Товариству вимогу від 02 серпня 2016 року №Ю-0000061302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 11 335,02 грн.
Не погодившись із вказаною вимогою, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.
За змістом пункту 2 частини 1 статті 1 Закону №2464 єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Пунктом 1 частини 1 статті 4 Закону №2464 передбачено, що платниками єдиного внеску є роботодавці - підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Відповідно до пункту 1 частини 2 статті 6 Закону №2464 платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Згідно із пунктом 1 частини 1 статті 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
При цьому складові фонду оплати праці визначено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Держкомстату від 13 січня 2004 року №5 (далі - Інструкція №5), а перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року №1170 (далі - Перелік №1170).
Згідно із пунктом 3.15 розділу III Інструкції №5 та пунктом 6 розділу I Переліку №1170 витрати на відрядження: добові (у повному обсязі), вартість проїзду, витрати на наймання житлового приміщення, компенсаційні виплати та добові, які виплачуються при переїзді на роботу в іншу місцевість, не належать до фонду оплати праці та не є базою для нарахування ЄСВ.
Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 13 березня 1998 року №59 (далі - Інструкція №59), встановлено, що направлення працівника підприємства у відрядження здійснюється керівником цього підприємства або його заступником і оформляється наказом (розпорядженням) із зазначенням: пункту призначення, найменування підприємства, куди відряджений працівник строку й мети відрядження.
Підтвердними документами, що засвідчують вартість понесених у зв`язку з відрядженням витрат, є розрахункові документи відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та Податкового кодексу України (пункт 14 розділу І Інструкції №59).
Окремим видом витрат, що не потребують спеціального документального підтвердження, є добові витрати (витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи, понесені у зв`язку з таким відрядженням) (пункт 15 розділу І Інструкції №59).
За кожний день (включаючи день вибуття та день прибуття) перебування працівника у відрядженні в межах України, враховуючи вихідні, святкові й неробочі дні та час перебування в дорозі (разом з вимушеними зупинками), йому виплачуються добові в межах сум, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 02 лютого 2011 року №98. Визначення кількості днів відрядження для виплати добових проводиться з урахуванням дня вибуття у відрядження й дня прибуття до місця постійної роботи, що зараховуються як два дні. При відрядженні працівника строком на один день або в таку місцевість, звідки працівник має змогу щоденно повертатися до місця постійного проживання, добові відшкодовуються як за повну добу. Сума добових визначається згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами. За відсутності наказу добові витрати не виплачуються (пункт 4 розділу ІІ Інструкції №59).
Витрати на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) до місця відрядження і назад відшкодовуються в розмірі вартості проїзду повітряним, залізничним, водним і автомобільним транспортом загального користування (крім таксі) з урахуванням усіх витрат, пов`язаних із придбанням проїзних квитків і користуванням постільними речами в поїздах, та страхових платежів на транспорті. Відрядженому працівникові відшкодовуються витрати на проїзд транспортом загального користування (крім таксі) до станції, пристані, аеропорту, якщо вони розташовані за межами населеного пункту, де постійно працює відряджений працівник, або до місцеперебування у відрядженні (пункт 6 розділу ІІ Інструкції №59).
За змістом пункту 11 розділу ІІ Інструкції №59 відрядженому працівникові перед від`їздом у відрядження видається грошовий аванс у межах суми, визначеної на оплату проїзду, найм житлового приміщення і добові витрати. Після повернення з відрядження працівник зобов`язаний до закінчення п`ятого банківського дня, наступного за днем прибуття до місця постійної роботи, подати звіт про використання коштів, наданих на відрядження. Сума надміру витрачених коштів (залишку коштів понад суму, витрачену згідно із звітом про використання коштів, наданих на відрядження) підлягає поверненню працівником до каси або зарахуванню на відповідний рахунок підприємства, що їх надало, у встановленому законодавством порядку. Разом із звітом подаються документи в оригіналі, що засвідчують вартість понесених у зв`язку з відрядженням витрат.
Відповідно до пункту 12 розділу ІІ Інструкції №59 витрати на відрядження відшкодовуються лише за наявності документів в оригіналі, що засвідчують вартість цих витрат, а саме: транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих з готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання відрядженого працівника, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо. Витрати, понесені у зв`язку з відрядженням, що не підтверджені відповідними документами (крім добових витрат), працівникові не відшкодовуються.
Отже сума відшкодованих підзвітним особам понесених ними фактичних витрат на відрядження не є об`єктом оподаткування ЄСВ за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків, фіскальних або товарних чеків, наказів на відрядження тощо, а також їх зв`язок з відрядженням та/або з господарською діяльністю роботодавця.
В той же час, як зазначили суди, за відсутності документів, які підтверджують дані звітів про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, суб`єкт господарювання може за своїм рішенням відшкодувати працівникові понесені витрати й останні, в такому випадку, підлягають включенню в сукупний оподатковуваний дохід працівника і є базою для нарахування внесків до фондів соціального страхування.