ПОСТАНОВА
Іменем України
19 травня 2020 року
Київ
справа №826/10104/16
касаційне провадження №К/9901/28132/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Клімат Простор" (далі - Товариство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23.11.2016 (головуючий суддя - Саприкіна І.В., судді - Кучма А.Ю., Карпушова О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Клімат Простор" до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Управління) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У липні 2016 Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016 повністю.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 07.06.2016 № 128/26-15-14-04-03/37587936, на підставі висновків якої Управлінням було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують факти придбання товарів у ТОВ "Аніта-Буд", які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, з урахуванням того, що: придбані у зазначеного контрагента товари були використані позивачем в процесі здійснення господарської діяльності та реалізовані іншим суб`єктам господарювання.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12.10.2016 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: господарські операції між позивачем та ТОВ "Аніта-Буд" були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, придбані у ТОВ "Аніта-Буд" товари були реалізовані Товариством іншим суб`єктам господарювання, що також підтверджується належним чином складеними первинними документами, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок Управління про безтоварність зазначених господарських операцій є таким, що не відповідає дійсності, не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими доказами, з урахуванням того, що наявність ухвали Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 01.03.2016 у справі № 201/2924/16-к про накладення арешту на грошові кошти, що знаходяться на рахунку ТОВ "Аніта-Буд" № НОМЕР_1, відкритому в ПАТ "Креді Агріколь Банк", яка винесена за результатами розгляду клопотання слідчого у кримінальному провадженні №32016040000000006 від 12.02.2016, не відповідає висунутим процесуальним законом критеріям належності, допустимості та достовірності доказів, оскільки зазначене кримінальне провадження не стосується посадових осіб ТОВ "Аніта-Буд" та/або Товариства.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 23.11.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову.
Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що факт здійснення господарський операцій між Товариством та ТОВ "Аніта-Буд" не підтверджується необхідними документами, оскільки наданий Товариством договір поставки укладено раніше, ніж було відкрито банківський рахунок контрагента, що зазначений у цьому договорі, що свідчить про те, що договір був укладений заднім числом виключно для здійснення вигляду господарської операції.
Товариство оскаржило рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.12.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суд не надав належної правової оцінки тому, що договір № 4 від 29.09.2015 був укладений саме 29.09.2015, а той факт, що в договорі вказано банківський рахунок ТОВ "Аніта-Буд", який був відкритий пізніше, пояснюється тим, що сторонами зазначений договір був викладений у новій редакції (із зазначенням банківського рахунка контрагента) без складання окремого договору чи додаткової угоди. Це є лише неумисною технічною помилкою сторін, яка порушує сам порядок внесення змін до договору, однак жодним чином не доводить фіктивність чи недійсність (неукладеність) самого договору, оскільки саме лише порушення внесення змін до чинного договору не є безумовним доказом незаконності здійсненої господарської операції. Сама відсутність окремого договору у вигляді єдиного документу або наявність/відсутність певних додатків до договору не відміняють факту здійснення господарської операції, якщо наявні всі первинні документи, що її підтверджують.
У запереченні на касаційну скаргу Управління просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанцій залишити без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.05.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 19.05.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань з питань дотримання вимог податкового законодавства та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Аніта-Буд" за жовтень 2015 року та контрагентами покупцями, результати якої оформлені актом від 07.06.2016 № 128/26-15-14-04-03/37587936, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за листопад 2015 року на загальну суму 178327,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу податкового кредиту жовтня 2015 року податок на додану вартість по господарських операціях з ТОВ "Аніта-Буд" (договір № 4 від 29.09.2015), оскільки: відповідно до єдиного реєстру податкових накладних ТОВ "Аніта-Буд" адресу позивача зареєструвало податкові накладні з номенклатурою товарів, які мають іноземне походження, при реалізації яких реєстрація податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних є обов`язковою, тоді як у ТОВ "Аніта-Буд" відсутнє придбання зазначеного товару з моменту реєстрації по 31.10.2015; відсутність факту реального одержання (купівлі) ТОВ "Аніта-Буд" відповідної кількості ідентифікованого товару від контрагентів-постачальників у жовтні 2015 року та попередніх звітних періодах засвідчує недійсність (неможливість) формування ним відповідного активу та доказує фіктивне введення в обіг ідентифікованого товару та нереальність здійснення ТОВ "Аніта-Буд" його первинного постачання (продажу) на користь Товариства; в Єдиному державному реєстрі судових рішень наявна ухвала Жовтневого районного суду міста Дніпропетровська від 01.03.2016 у справі № 201/2924/16-к про накладення арешту на грошові кошти, що знаходяться на рахунку ТОВ "Аніта-Буд" № НОМЕР_1, відкритому в ПАТ "Креді Агріколь Банк", яка винесена за результатами розгляду клопотання слідчого у кримінальному провадженні №32016040000000006 від 12.02.2016, в якій зазначено, що досудовим розслідуванням встановлено, що ТОВ "Аніта-Буд" відкрито рахунки в банківських установах, які використовуються в механізмі конвертації грошових коштів.
На підставі висновків акта перевірки Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0010011404 від 22.06.2016, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 222909,00 грн., у тому числі: 178327,00 грн. - за основним платежем, 44582,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Визначення поняття господарської операції також наведене у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно положень якої господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.