ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ
12 травня 2020 року
справа №560/2648/19
адміністративне провадження №К/9901/8757/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області
на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 у складі судді Козачок І. С.,
та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у складі суддів Кузьмишина В. М., Ватаманюка Р. В., Боровицького О. А.,
у справі №560/2648/19
за позовом Приватного акціонерного товариства "Хмельницька маслосирбаза"
до Головного управління ДПС у Хмельницькій області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
У С Т А Н О В И В :
І. Рух справи
1. В серпні 2019 року Приватне акціонерне товариство "Хмельницька маслосирбаза" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.06.2019 №0007341402, яким до Товариства застосовано штраф згідно зі статтею 1201 Податкового кодексу України на суму 3 004 491 грн, №0007331402, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21 795 870 грн, з яких 17 436 696 грн за податковими зобов`язаннями та 4 359 174 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, з мотивів безпідставності їх прийняття.
2. В обґрунтування позовних вимог щодо незаконності податкового повідомлення- рішення №0007341402 позивач посилається на своє право складати зведені податкові накладні за підсумками здійснення розрахункових операцій з реалізації товарів роздрібним покупцям без їх обов`язкової ідентифікації в документах. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення №0007331402 позивач зазначає, що в основу прийняття цього рішення були взяті серед іншого висновки податкового органу про обов`язок позивача нарахувати податкове зобов`язання з ПДВ з суми коштів, які обліковувались у вигляді кредиторської заборгованості. Позивач вважає, що оскільки закон не передбачає обов`язку сплати ПДВ у цій ситуації, вимоги податкового органу є протиправними. Товариство також зазначає про те, що хоч у договорах про поставки товарів і не було безпосередньо зазначено про ритмічний або регулярний характер постачання, однак у дійсності поставки відбувались ритмічно, що давало підстави постачальникам виписувати зведені податкові накладні. Позивач вважає висновки відповідача та прийняті ним рішення необґрунтованими, протиправними та просить їх скасувати.
ІІ. Короткий зміст оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. 30.10.2019 Хмельницький окружний адміністративний суд ухвалив рішення, яким адміністративний позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 03.06.2019 № 0007331402. У задоволенні решти вимог позову відмовив.
4. 12.02.2020 постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства задоволено повністю, скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 в частині відмови у задоволенні позовних вимог, прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03.06.2019 № 0007341402. В іншій частині рішення залишено без змін.
5. Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню від 03.06.2019 №0007331402, суди попередніх інстанцій здійснили аналіз положень підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та дійшли висновку, що умовою для віднесення товарів до безоплатно отриманих платником є передача таких товарів, яка не передбачає грошову або іншу компенсацію. Суди попередніх інстанцій встановили, що умови договору поставки, укладеного між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Рітейл Трейд" передбачали оплатний характер, а тому у позивача відсутній обов`язок нарахування податкового зобов`язання в сумі 80 318 грн відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу.
6. Суди попередніх інстанцій також визнали безпідставними висновки контролюючого органу щодо порушення Товариством вимог пункту 187.1 статті 187, пунктів 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що полягало у завищенні позивачем сум податкового кредиту в розмірі 17 356 478 гривень, оскільки встановили на підставі належних та допустимих доказів реальний характер господарських операцій та правомірність формування податкового кредиту.
7. Суд апеляційної інстанції приймаючи нову постанову в частині вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 03.06.2019 № 0007341402, зазначив, що відповідач не спростовує сам факт здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом по складеним зведеним податковим накладним, та, як наслідок, правомірність формування відповідних показників податкової звітності.
8. Суд апеляційної інстанції встановив, що позивачем як платником податку виконано обов`язок щодо складання в установлені терміни та щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач склав зведені податкові накладні наприкінці місяця та зареєстрував їх до 15 числа наступного місяця.
9. Суд апеляційної інстанції вважає, що маючи безперервний та ритмічний характер постачання товару, позивач скористався своїм правом відносно частини своїх покупців, яке визначено пунктом 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, на складання та реєстрацію саме зведеної податкової накладної на здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна.
ІІІ. Короткий зміст вимог касаційної скарги
10. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій посилається на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.10.2019 в частині задоволених позовних вимог та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2020 у справі №560/2648/19 повністю, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.
11. В касаційній скарзі податковий орган зазначає, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункт 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, у зв`язку з чим рішення судів підлягають скасуванню. Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та зазначає, що висновок Верховного Суду щодо питання застосування наведених вище норм матеріального права у подібних правовідносинах відсутній.
12. В касаційній скарзі відповідач, аналізуючи положення пунктів 201.1., 201.4., 201.7 статті 201, пункту 187.1. статті 187, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, наголошує на тому, що ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць, натомість, позивачем до перевірки були надані разові договори поставок із постачальниками, умовами яких не визначений постійний або ритмічний характер поставок товарів два або більше разів на місяць протягом їх дії. Відповідач доводить, що постачальники позивача зобов`язані були по першій події - дата відвантаження товарів скласти податкові накладні та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.
13. Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали жодного правового обґрунтування щодо наявності/відсутності правових підстав для застосування постачальниками позивача пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України при складанні зведених податкових накладних, та, відповідно, правомірності віднесення позивачем до складу податкового кредиту сум ПДВ зазначених саме у зведених податкових накладних.
14. Скаржник, посилаючись на пункт 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, пункт 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, відносно складання податкових накладних за щоденними підсумками операцій, наголошує на тому, що позивач обрав спосіб складання зведених податкових накладних, не передбачений законодавством. Оскільки позивачем не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні за щоденними підсумками операцій при здійсненні постачання товарів за готівку кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через РРО на загальну суму 36 240 207,43 грн, в тому числі ПДВ 6 008 981,99 грн з типом причини " 11" - Складена за щоденними підсумками роботи, контролюючим органом, на його переконання, правомірно застосовано штрафні санкції на підставі абзацу 1 пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
15. Відповідач доводить, що Товариством не здійснено оплату за продукцію Товариству з обмеженою відповідальністю "Рітейл Трейд" в сумі 481 910 грн, відповідно така продукція є безоплатно отриманою, а тому вважає, що позивач зобов`язаний нарахувати відповідно до абзацу "г" пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України податкові зобов`язання в сумі 80 318 грн.
IV. Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції
16. 21.04.2020 Верховний Суд ухвалою відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою податкового органу після усунення недоліків апеляційної скарги на виконання ухвали Суду від 27.03.2020, витребував з справу № 560/2648/19 з суду першої інстанції. Підставою для відкриття касаційного провадження стало оскарження судових рішень перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
17. 27.04.2020 справа № 560/2648/19 надійшла до Верховного Суду.
18. Від Товариства на адресу Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін.
19. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
20. Верховний Суд, переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
21. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають.
22. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
V. Встановлені судами попередніх інстанцій обставини.
23. Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з питань дотримання вимог, зокрема, податкового законодавства за період з 01.07.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт від 02.05.2019 №0268/22-01-14-02/00447729 (далі - акт перевірки).
24. Перевіркою встановлені порушення:
- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Наказу МФУ від 28.01.2016 №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість", в результаті чого позивачем занижено ПДВ на загальну суму 17 436 696 грн в тому числі за: вересень 2017 року в сумі 1 129 529 грн, жовтень 2017 року в сумі 2 861 897 грн, січень 2018 року в сумі 802 681 грн, липень 2018 року в сумі 268 924 грн, серпень 2018 року в сумі 1 544 172 грн, жовтень 2018 року в сумі 1 352 875 грн, листопад 2018 року в сумі 3 653 750 грн та грудень 2018 року в сумі 5 822 868 грн.
- пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, оскільки позивачем станом на дату проведення перевірки не складено та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкові накладні за щоденним підсумком операцій при здійсненні постачання товарів кінцевим споживачам (які не є платниками податку), розрахунки за які проведені через реєстратори розрахункових операцій у період з 01.07.2017 по 31.12.2018 на загальну суму 36 240 207,43 грн, в тому числі ПДВ 6 008 981,99 грн.
25. 03.06.2019 керівник контролюючого органу на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- №0007341402, яким до Товариства на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3. статті 54, пунктом 58.1. статті 58, статтею 120-1 Податкового кодексу України та пунктів 8, 14 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307 (встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктом 201.4. статті 201 Податкового кодексу України податкових накладних на суму 6008981,99 грн), застосовано штраф в розмірі 50 % на суму 3004491 грн;
- №0007331402, яким Товариству за порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, пунктів 5, 6 Наказу МФУ від 28.01.2016 №21 "Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21 795 870 грн, з яких 17 436 696 грн за податковими зобов`язаннями та 4 359 174 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, які застосовані на підставі пункту 123.1 статті 123 Кодексу.
VI. Джерела права
26.1. Пункт "б" пункту 187.1. статті 187.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
26.2. Пункт 198.5. "г" статті 198
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
26.3. Абзац 1 пункту 198.6. статті 198
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
26.4. Абзац 1 пункту 201.1. статті 201
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
26.5. Пункт 201.4. статті 201
Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Податкова накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі:
здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок постачальника).
26.6. Пункт 201.7. статті 201
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
26.7. Пункт 201.10 статті 201
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.