ПОСТАНОВА
Іменем України
12 травня 2020 року
Київ
справа №0870/6956/12
адміністративне провадження №К/9901/26689/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС
на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2016 року (судді: Іванов С.М. (головуючий), Богданенко І.Ю., Дадим Ю.М.)
у справі № 0870/6956/12
за позовом Публічного акціонерного товариства "ЗАПОРІЖКОКС" (правонаступником якого є Приватне акціонерне товариство "ЗАПОРІЖКОКС")
до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Публічне акціонерне товариство "ЗАПОРІЖКОКС" (далі - ПАТ "ЗАПОРІЖКОКС") звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Запоріжжі Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - СДПІ у м. Запоріжжі, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2012 року № 0000460808, №0000470808, № 0000500808.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 26 вересня 2012 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду 12 листопада 2013 року, задовольнив адміністративний позов.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 09 листопада 2015 року скасував рішення судів попередніх інстанцій, а справу направив на новий розгляд.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що суди першої та апеляційної інстанцій не встановили, чи були зазначені операції (за умови досягнення поставлених завдань) спрямовані на одержання прибутку; чи було досягнуто платником заплановану мету господарських операцій; чи були у платника об`єктивні економічні підстави, не пов`язані з отриманням податкових переваг, для виконання цих операцій з точки зору господарської розумності, відповідності дій суб`єкта господарювання звичаям ділового обороту; чи було визначено платником ринкові ризики, супутні цим операціям; чи відповідала ціна продажу, застосована платником, об`єктивним ринковим факторам ціноутворення, встановивши причини зниження такої ціни, що є предметом дослідження та доказування в даній справі.
Під час нового розгляду справи Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 01 березня 2015 року відмовив у задоволенні адміністративного позову з тих підстав, що поставка позивачем власної продукції у жовтні-листопаді 2011 року здійснена за цінами, які є нижчими як від її собівартості, так і від ринкових. Зазначене з урахуванням зниження податкового навантаження та декларування бюджетного відшкодування протягом другого півріччя 2011 року свідчить про домінування податкової вигоди, а відтак ділова мета цих операцій є недобросовісною, що виключає можливість вважати ці операції як такі, що вчинені в межах господарської діяльності платника податку.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 19 липня 2016 року скасував постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року та ухвалив нове рішення, яким задовольнив адміністративний позов ПАТ "ЗАПОРІЖКОКС": визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2012 року № 0000460808, №0000470808, №0000500808.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що основною діловою метою позивача було переорієнтування виробництва, спрямованого на досягнення поліпшення якості коксу доменного, а, відповідно, покращення конкурентоспроможності продукції підприємства на ринку, що дозволяло врятувати підприємство від припинення його діяльності та закриття. Судом встановлено основні економічні чинники, з якими була пов`язана реалізація позивачем коксу доменного за цінами, нижчими його собівартості (ринковими цінами), та які жодним чином не залежали від волі останнього. При цьому на підставі наявних у матеріалах справи доказів суд апеляційної інстанції встановив, що у жовтні, листопаді 2011 року показники якості, виробленого позивачем коксу доменного з відповідними параметрами, були нижчими в порівнянні з показниками, які були бажані для застосування цього коксу доменного в технології пиловугільного палива у доменному виробництві ПАТ "ЗАПОРІЖСТАЛЬ" (основний споживач позивача). З урахуванням встановлених обставин та наявних у справі доказів суд дійшов висновку, що різниця між ринковими цінами та цінами позивача, яка склала у жовтні 2011 року - 1,80 грн за тонну, у листопаді 2011 року - 25,6 грн та 1,40 грн за тонну, не може свідчити про неправомірність декларування позивачем податкового кредиту за вказаний період.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, СДПІ у м. Запоріжжі звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 липня 2015 року та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 01 березня 2016 року.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що позивачем не надано доказів розроблення та впровадження у період 2010-2011 років нових технологій виробництва коксу доменного поліпшеної якості, обґрунтовуючи цим необхідність придбання імпортного вугілля відповідної якості. Матеріали справи повинні містити докази проведення платником будь-яких економічних досліджень з метою установлення ціни на продукцію у періоді, що перевірявся; фактичні дані на підтвердження відповідності застосованої ціни на спірну продукцію об`єктивним ринковим чинникам (зокрема, ціни, що застосовувалася іншими суб`єктами господарювання у відповідний період за аналогічний товар); розрахунки оптимальності визначення ціни за спірний товар, планування прибутку. Таким чином, відповідач вважає, що за результатами господарської діяльності позивача у другому півріччі 2011 року податкові зобов`язання зі сплати податку на додану вартість у ПАТ "ЗАПОРІЖКОКС" не виникли, та господарська діяльність фактично була зведена до отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 26 вересня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає доводи СДПІ у м. Запоріжжі необґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги просить відмовити. При цьому зазначає, що матеріали справи містять достатні та належні докази на підтвердження тих обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.
Разом із тим, позивачем заявлено клопотання про заміну Публічного акціонерного товариства "ЗАПОРІЖКОКС" правонаступником - Приватним акціонерним товариством "ЗАПОРІЖКОКС".
Враховуючи положення статті 52 КАС України, колегія суддів вважає за можливе здійснити процесуальне правонаступництво, замінивши позивача - Публічне акціонерне товариство "ЗАПОРІЖКОКС" його правонаступником - Приватним акціонерним товариством "ЗАПОРІЖКОКС".
21 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Справа розглядається в порядку письмового провадження з огляду на положення статей 12, 262, 340, 344 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що в період із 18 січня до 07 лютого 2012 року СДПІ у м. Запоріжжі проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "ЗАПОРІЖКОКС" з питань достовірності нарахування суми від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2011 року, суми від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2011 року та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів за листопад 2011 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у жовтні 2011 року, за результатами якої складено акт перевірки від 14 лютого 2012 року №116/08-08/00191224.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем норм податкового законодавства, а саме:
- пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за жовтень 2011 року на суму 296 450,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України - занижено податок на додану вартість за жовтень 2011 року на загальну суму 6 761 012,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 ст. 200 Податкового кодексу України - завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання і сумою податкового кредиту за листопад 2011 року на суму 7 923 934,00 грн;
- пункту 198.3 статті 198, пункт 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України - завищено заявлену суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад 2011 року на загальну суму 296 450,00 грн.
03 березня 2012 року відповідач на підставі акта перевірки прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0000460808, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 296 450,00 грн за листопад 2011 року та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 74 112,50 грн;
- № 0000470808, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 10 141 518,00 грн, зокрема за основним платежем - 6 761 012,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 380 506,00 грн;
- № 0000500808, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 8 220 384,00 грн, зокрема за жовтень 2011 року - 296 450,00 грн, за листопад 2011 року - 7 923 934,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України в редакції, чинній на час їх виникнення.
Так, згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, умовою виникнення у платника податків права на включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість сплачених в ціні товару (послуг) є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
За положеннями підпунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пунктом 200.1 цієї статті, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, а в разі отримання від нерезидента послуг на митній території України - сумі податкового зобов`язання, включеного до податкової декларації за попередній період за отримані від нерезидента послуги отримувачем послуг; б) залишок від`ємного значення попередніх податкових періодів після бюджетного відшкодування включається до складу сум, що відносяться до податкового кредиту наступного податкового періоду (пункт 200.4 статті 200 Податкового кодексу України).
Зі змісту наведених норм вбачається, що сума бюджетного відшкодування формується як від`ємне значення різниці між податковими зобов`язаннями та податковим кредитом за відповідний податковий період. У наступному податковому періоді ця сума підлягає бюджетному відшкодуванню платнику податку за умови сплати податку на додану вартість разом із ціною товару постачальникам товарів. При цьому, необхідною умовою є фактичне отримання товару для його використання у господарській діяльності платника податків.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Аналогічна позиція випливає зі змісту підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.