ПОСТАНОВА
Іменем України
07 травня 2020 року
Київ
справа №820/1824/17
адміністративне провадження №К/9901/20908/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 березня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року у справі № 820/1824/17 за позовом Публічного акціонерне товариство "Агрофірма " 8 Березня" до Головного управління ДФС у Харківській області, третя особа - Державна фіскальна служба України, про скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
У травні 2017 року Публічне акціонерне товариство "Агрофірма " 8 Березня" (далі - позивач, ПАТ "Агрофірма " 8 Березня", Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 лютого 2017 року №0001491304, №0001501304, №0000151406.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що Товариством не було порушено норм чинного законодавства щодо застосування при визначенні податкових зобов`язань позивача спеціального режиму оподаткування. Також зазначає про безпідставність застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК України) як за несплату податку на доходи з фізичних осіб. Зазначає, що на початок періоду, який перевірявся у Товариства був борг зі сплати цього податку, а тому всі кошти, що ним сплачувалися при виплаті заробітної плати і орендної плати, зараховувалися в рахунок погашення податкового боргу. Тобто, мала місце несвоєчасна сплата податку, відповідальність за що передбачена статтею 126 ПК України.
Харківський окружний адміністративний суд постановою від 2 жовтня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2017 року, позов задовольнив частково, скасував податкові повідомлення-рішення ДФС від 15 лютого 2017 року:
- № 0001491304 в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 23411, 79 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 183321, 24 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 96952, 39 грн та пені в сумі 11681, 01 грн в задоволенні позову відмовив;
- № 0001501304 в частині визначення суми штрафних (фінансових) санкцій - 261775, 25 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 6706, 70 грн, пені в сумі 15310, 65 грн в задоволенні позову відмовив;
- № 0000151406 в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704, 50 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 20478, 65 грн в задоволенні позову відмовив.
Верховний Суд постановою від 2 жовтня 2018 року зазначені судові рішення скасував, справу направив до суду першої інстанції на новий судовий розгляд.
За наслідками нового розгляду, Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 24 червня 2019 року, позов задовольнив частково. Скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області з податку на додану вартість № 0000151406 від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем - 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 24704, 50 грн; в частині скасування за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 20478, 65 грн - відмовив. Скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС України в Харківській області від 15 лютого 2017 року №0001491304 і №0001501304 з податку на доходи фізичних осіб повністю.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПАТ "Агрофірма " 8 Березня" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року, за наслідками якої складено Акт № 34/20-40-14-06-10/32015641 від 23 січня 2017 року (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем:
- пункту 185.1 статті 185; пункту 187.1 статті 187; пункту 188.1 статті 188; пункту 189.1 статті 189; підпункту "а" пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.5 статті 198; пункту 209.10, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на додану вартість за Податковою декларацією з ПДВ 0110 - загальна за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року всього в сумі 49794 грн;
- пункту 188.1 статті 188; пункту 209.10, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту з ПДВ за податковою декларацією з ПДВ 0121 (спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського господарства), що в поточному звітному періоді підлягає нарахуванню та сплаті до державного бюджету за період з 1 січня 2016 року по 31 березня 2016 року в сумі 3729 грн;
- пункту 188.1 статті 188; підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192; пункту 198.3 статті 198; пункту 209.2, пункту 209.10, абзацу а) підпункту 209.15.1 пункту 209.15, підпункту 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України, в результаті чого встановлено використання сум ПДВ, що не сплачені до бюджету внаслідок застосування податкової пільги по ПДВ, всупереч умовам та цілям її надання за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року в сумі 22145 грн;
- пункту 50.1 статті 50 ПК України, в результаті чого підприємством не розраховано суму штрафу від недоплати в розмірі 113 грн при наданні уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2015 року;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту "а", "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з виплаченої орендної плати за березень 2016 року не утримано та до бюджету не перераховано до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, в зв`язку з чим донараховано податку на доходи фізичних осіб у сумі 23411, 79 грн;
- підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме податок на доходи фізичних осіб з заробітної плати перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за жовтень 2013 року, за листопад 2013 року, за грудень 2013 року, за січень 2014 року, за лютий 2014 року, за березень 2014 року, за квітень 2014 року, за травень 2014 року, за червень 2014 року, за липень 2014 року, за серпень 2014 року, за вересень 2014 року, за жовтень 2014 року, за листопад 2014 року, за грудень 2014 року, січень 2015 року, за лютий 2015 року, за березень 2015 року, за квітень 2015 року, за травень 2015 року, за червень 2015 року, за липень 2015 року, за серпень 2015 року, за вересень 2015 року, за жовтень 2015 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, за січень 2016 року та за лютий 2016 року;
- підпункту 168.1.2, підпункту 168.1.5 статті 168, підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України, а саме податок з доходів фізичних осіб з орендної плати за земельні паї перераховувався (сплачувався) до бюджету несвоєчасно (до або під час виплати доходу па користь іншого платника податків податок не перераховувався) та не в повному обсязі, а саме за грудень 2013 року, за вересень 2014 року, за грудень 2014 року, за листопад 2015 року, за грудень 2015 року, січень 2016 року;
- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2. пункту 164.1 статті 164, підпункту 168.1.1, 168.1.2, підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, абзаців "а", "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України: не в повному обсязі нараховано та до бюджету не перераховано військовий збір.
На підставі висновків Акта перевірки 15 лютого 2017 року ГУ ДФС у Харківській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 001491304, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб (орендна плата) у розмірі 315366, 43 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 23411, 79 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 280273, 63 грн та пені у сумі 11681, 01 грн;
- № 001501304, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб (заробітна плата) у розмірі 283792, 60 грн, в тому числі за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 268481, 95 грн та пені у сумі 15310, 65 грн.
- № 0000151406, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 91248, 15 грн, в тому числі за основним платежем у розмірі 46065 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 45183,15 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що отримання м`яса є результатом переробки продукції тваринництва, яка вирощується, відгодовується самим позивачем та відповідає КВЕД 15.11.0, а тому відсутність у ПАТ "Агрофірма " 8 Березня" наявності додатково такого виду діяльності, як виробництво м`яса, не свідчить про неправомірне визначення підприємством податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій з реалізації виробленого ним м`яса та субпродуктів із застосуванням спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського господарства. Також суд зазначив, що штрафні санкції в сумі 1672 грн визначено поза межами 1095 днів. Тому суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення № 0000151406 від 15 лютого 2017 року в частині визначення суми грошового зобов`язання за основним платежем 46065 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 24704,50 грн. Відмовляючи в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 20478,65 грн, суд виходив з доведеності висновків контролюючого органу щодо заниження позивачем суми податкових зобов`язань з ПДВ за період з 1 жовтня 2013 року по 31 березня 2016 року всього на 22838 грн у зв`язку з відсутністю будь-яких бухгалтерських документів, підтверджуючих використання товарів (послуг), малоцінних необоротних матеріальних активів та МШП, придбаних у ТОВ "Епіцентр К", в господарській діяльності. Крім того, штрафні фінансові санкції у зв`язку з самостійним уточненням позивачем сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість за лютий 2015 року (уточнюючий розрахунок від 28 квітня 2015 року), в сумі 5,65 грн, представником позивача також не заперечувалися та судом в ході розгляду справи встановлено правомірність такого нарахування. Скасовуючи податкові повідомлення-рішення №0001491304 і №0001501304, суд виходив з неправомірності застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 127 ПК України, оскільки позивачем не вчинялись порушення, відповідальність за які передбачена санкцією саме цієї норми.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції у повному обсязі.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Харківській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що підпункт 209.17.17 пункту 209.17 статті 209 ПК України визначає поняття обробки чи переробки для платників податків, які мають наведені у цьому пункті коди Класифікації видів економічної діяльності (далі - КВЕД). Серед цих кодів є код 15.11.0 КВЕД, який включає виробництво м ʼяса, а саме: забій худоби виробництво свіжого охолодженого замороженого м ʼяса в тушах; виробництво свіжого, охолодженого, замороженого м ʼяса у відрубах; одержування харчових субпродуктів, одержування та очищення смальцю та інших тваринних харчових жирів; одержування та первинне оброблення сирих шкур (крім свинячих; отриманих з боєнь; одержування вовни шляхом згону зі шкур; перероблення відходів, отриманих з боєнь, виробництво кісткового борошна; одержування ендокринно- ферментної і спеціальної сировини; одержання щетини свиней). Однак, у ПАТ "Агрофірма " 8 Березня" такі КВЕДи відсутні, а тому суми ПДВ при реалізації ним м`яса не підпадають під спеціальний режим оподаткування, відповідно, такі суми ПДВ підлягають сплаті у бюджет. Щодо податкових повідомлень-рішень №0001491304 і №0001501304 відповідач не погоджується з висновками судів про їх скасування, зазначає, що під час проведення перевірки встановлено, що за березень 2016 року Товариство як податковий агент не нарахувало, не утримало та не сплатило до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб при виплаті орендної плати за земельні ділянки (паї), а тому санкції правильно застосовані за статтею 127 ПК України. Також доведеним є факт, що податок на доходи фізичних осіб перераховувався до бюджету несвоєчасно та не в повному обсязі.
З посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постановах від 10 листопада 2015 року №21-2919а15 та від 22 березня 2016 року у справі №813/6774/13-а, а також правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 22 травня 2018 року у справі № 820/6437/16 зазначає, що аналіз правових позицій дозволяє: дійти висновку про те, що для визначення норми якої саме статті Кодексу (126 або 127) підлягають застосуванню до правовідносин з порушення порядку нарахування (утримання, сплати) податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходу на користь громадян, слід з`ясувати та відобразити в акті перевірки, яка з дій сталася першою (виплата доходу чи сплата податку, хоч і з порушенням строку). Таким чином, на переконання скаржника, якщо до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням передбаченого статтею 168 ПК України строку сплачує суму податку, застосуванню підлягає стаття 126 Кодексу. Аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати. Водночас, якщо виплата доходу передувала сплаті податку, податковий агент має нести відповідальність на підставі статті 127 Кодексу). Тому вважає, що контролюючим органом правомірно застосовано штрафні санкції у розмірах 25%, 50% і 75% відповідно до статті 127 ПК України.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу вважає судові рішення законними та обґрунтованими, а тому просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.