ПОСТАНОВА
Іменем України
07 травня 2020 року
Київ
справа №300/183/19
адміністративне провадження №К/9901/22287/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя - Бруновська Н. В., судді: Затолочний В. С., Матковська З. М.) у справі № 300/183/19 за позовом Приватного підприємства "АГРО ВІТА" до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій,
УСТАНОВИВ:
24 січня 2019 року Приватне підприємство "АГРО ВІТА" (далі - позивач, ПП "АГРО ВІТА") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 990282/33008127 від 15 листопада 2018 року та № 964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні від 13 листопада 2017 року № 13 та від 20 жовтня 2017 року № 21.
На обґрунтування своїх вимог ПП "АГРО ВІТА" посилалося на те, що сформувало податкові накладні № 21 від 20 жовтня 2017 року та №13 від 13 листопада 2017 року та направило їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрацію податкових накладних було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проте у квитанціях про реєстрацію податкової накладної зазначено загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН та запропоновано надати пояснення та / або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивач зазначає, що ним надано письмові пояснення з документами, які підтверджують реальність господарської операції за спірними податковими накладними. Однак, комісією ДФС України прийняті рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання позивачем копій документів. ПП "АГРО ВІТА" вважає, що відповідачем не зазначено, яких саме первинних документів не подано позивачем, що свідчить про несистемний підхід до винесення такого рішення, у зв`язку з чим просить їх скасувати та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні № 13 і № 21.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2019 року в позові відмовив.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 червня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував рішення Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 990282/33008127 від 15 листопада 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року; визнав протиправним та скасував рішення Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року; зобов`язав ДФС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 13 листопада 2017 року та податкову накладну № 21 від 20 жовтня 2017 року.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
23 березня 2017 року між ПП "АГРО ВІТА" та ТОВ "Агро Фонд" укладено договір поставки № 23/03/2017-3, за умовами якого постачальник відвантажує продукцію на адресу покупця за цінами, що визначені в рахунку-фактурі або у видатковій накладній. Кожна партія продукції має супроводжуватись наступними документами: видатковою накладною, товарно-транспортною накладною. Продукція, що постачається, приймається по якості та кількості уповноваженими представниками сторін відповідно до інструкції №П-6 від 15 червня 1965 року та №П-7 від 25 квітня 1966 року. Розрахунок проводиться не пізніше 5 банківських днів з моменту поставки; завантаження продукції здійснюється силами та за рахунок постачальника, доставка здійснюється транспортом, силами та за рахунок покупця (а. с. 43 - 44).
За результатами проведеної господарської операції позивачем сформовано та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 21 від 20 жовтня 2017 року та № 13 від 13 листопада 2017 року (а. с. 25 - 26). Згідно з податковою накладною № 21 від 20 жовтня 2017 року позивач реалізував ТОВ "Агро Фонд" кукурудзу в кількості 49,75т вартістю 200000,23 грн, згідно із податковою накладною №13 від 13 листопада 2017 року - 20,093т кукурудзи вартістю 80775 грн.
За наслідками розшифрування та проведення перевірки на відповідність вказаних податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, ДФС України 13 листопада 2017 року і 30 листопада 2017 року сформувала квитанції про прийняття податкових накладних та про зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (а. с. 29, 30).
Зупинення реєстрації податкових накладних № 21 від 20 жовтня 2017 року та № 13 від 13 листопада 2017 року зумовлено відповідністю податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України 13 червня 2017 року № 567 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
19 жовтня 2018 року ПП "АГРО ВІТА" подало пояснення щодо податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, до яких на розгляд комісії додало ряд документів, зокрема: договір поставки №23/03/2017-3 від 23 березня 2017 року, укладений позивачем з ТОВ "Агро Фонд" (а. с. 43 - 44); договір перевезення вантажу № 20 від 3 жовтня 2016 року, укладений з ТОВ "Контиліум" (а. с. 45 - 46); платіжні доручення про оплату послуг перевезення від 20 квітня 2017 року та 4 травня 2017 року (а. с. 47 - 48); інші документи щодо придбання насіння, паливно-мастильних матеріалів, наявність техніки, штатний розпис, звіт про посівні площі. Крім того, у поясненнях позивач зазначив, що податкова накладна № 21 від 20 жовтня 2017 року виписана бухгалтером помилково, однак зареєструвати розрахунок коригування та, відповідно, відкоригувати (обнулити) виписану податкову накладну можливо тільки після її реєстрації, тому з метою реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 21, позивач просив цю податкову накладну зареєструвати.
9 листопада 2018 року ПП "АГРО ВІТА" подало пояснення щодо податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, до яких на розгляд комісії додало аналогічні документи, що і до пояснень, поданих 19 жовтня 2018 року. Додатково надано, зокрема, видаткову накладну № 54 від 13 листопада 2017 року на 32,96т кукурудзи вартістю 132499,20 грн (а. с. 31), виписку з рахунку на суму 200000 грн (а. с. 34), товарно-транспортні накладні № 00013/11/7/32 від 13 листопада 2017 року про перевезення 17,3 т кукурудзи та №00013/11/7/33 про перевезення 15,660 т кукурудзи; видаткову накладну № 92 від 27 грудня 2017 року на поставку 66,4 т пшениці та товарно-транспортні накладні №00027/12/7/26, №00027/12/7/25, №00027/12/7/24 від 27 грудня 2017 року про перевезення пшениці (а. с. 35 - 38).
Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення №964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У рішенні зазначено додаткову інформацію, яка стала підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 21 - ненадання платником первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг та розрахункових документів (а. с. 23 - 24).
15 листопада 2018 року комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення №990282/33008127, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У рішенні зазначено додаткову інформацію, яка стала підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 13 - відсутність видаткових накладних та ТТН на поставку кукурудзи (а. с. 21 - 22).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з такого.
Щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, суд зазначив, що з наданих ПП "АГРО ВІТА" документів вбачається, що на виконання умов договору поставки від 23 березня 2017 року ТОВ "Агро Фонд" сплатило кошти у розмірі 200000 грн у якості передоплати за виконання передбачених договором послуг. Оплата проведена 13 листопада 2017 року за поставку кукурудзи згідно рахунку 60 від 8 листопада 2017 року, про що свідчить звіт про кредитні операції по рахунку (а. с. 34). Суд звернув увагу, що після зупинення реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, що відбулось 13 листопада 2017 року, позивач цього ж дня подав на реєстрацію дві податкові накладні № 12 та № 13 щодо поставки кукурудзи такого ж обсягу - 49,75 т (29, 66 т і 20,09 т відповідно) та на цю ж саму загальну суму - 200000 грн (119225 грн та 80775 грн відповідно). Реєстрація податкової накладної № 12 від 13 листопада 2017 року також була зупинена, а надані позивачем на розгляд Комісії первинні документи на підтвердження достовірності складення податкової накладної № 12 аналогічні до поданих на підтвердження достовірності податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року. З наданих позивачем документів встановлено, що 13 листопада 2017 року позивачем відвантажено 32,96 т кукурудзи, замість заявлених 49, 75 т, у зв`язку з чим комісією прийнято рішення №990292/33008127 від 15 листопада 2018 року про реєстрацію ПН № 12 від 13 листопада 2017 року, яка виписана на більший обсяг товару і більшу суму, та про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, оскільки загальний обсяг поставки кукурудзи у 49, 75 т не підтверджено документально. Також суд звернув увагу, що на підтвердження достовірності податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, позивачем до пояснень додано видаткову накладну № 92 від 27 грудня 2017 року, з якої вбачається, що товариство поставило ТОВ "Агро Фонд" пшеницю вагою 66,4 т загальною вартістю 266928 грн у тому числі 44488 грн ПДВ (а. с. 35). Суд визнав обґрунтованим неприйняття цих пояснень і документів контролюючим органом, оскільки відповідно до укладеного договору та спірних податкових накладних позивачем здійснювалась поставка кукурудзи, а не пшениці. Крім того, у наданих податковому органу поясненнях позивач зазначав саме про поставку кукурудзи, а не пшениці. Отже, суд встановив, що позивачем не надано підтвердження поставки кукурудзи відповідно до податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року.
Щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, суд зазначив, що безпосередньо за позицією позивача ця податкова накладна виписана помилково. Тому за висновками суду першої інстанції, підтвердженими є доводи контролюючого органу, що позивачем не надано видаткових накладних та товарно-транспортних накладних на підтвердження поставки кукурудзи в обсягах та вартістю, визначених податковою накладною № 21, що не заперечувалося позивачем під час розгляду справи.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що на виконання пункту 201.16 статті 201 ПК України позивач направив на адресу ГУ ДФС повідомлення щодо надання документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій, письмові пояснення та копії документів, які підтверджували здійснення господарських операцій та правомірність складення податкових накладних № 21 від 20 жовтня 2017 року, № 13 від 13 листопада 2017 року. Зокрема, податкові накладні, видаткові накладні, договори, картки-рахунки, акти приймання-передачі послуг, товарно-транспортні накладні, документи про оплату, посвідчення якості, свідоцтва про якість, платіжні доручення, інші документи щодо придбання насіння, паливно-мастильних матеріалів, наявність техніки, штатний розпис, звіт про посіви площі тощо (а. с. 31, 43 - 48). Апеляційний суд також дійшов висновку, що контролюючим органом порушено вимоги підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко не вказано, на підставі якого саме критерію оцінки ступеня ризиків було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, та не зазначено, які саме копії документів (за вичерпним переліком) пропонується надати позивачу, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд апеляційної інстанції зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків у квитанції. Проте у цій справі контролюючий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарських операцій по яким зупинено реєстрацію податкових накладних. За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України, натомість, позивач надав письмові пояснення та документи, що підтверджують оплату по господарським операціям за наслідками яких складені та направлені на реєстрацію податкові накладні, які контролюючий орган протиправно не прийняв до уваги.
Не погодившись із постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цим судом при розгляді справи, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновок суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарських операцій, по яким зупинено реєстрацію податкових накладних, свідчить про те, що судом не повно досліджено матеріали справи. Звертає увагу, що по податковій накладній № 21 позивач не надав жодного документа на підтвердження господарської операції та визнав, що накладна виписана помилково, тому висновок апеляційного суду в цій частині не узгоджується з обставинами справи, які суд першої інстанції встановив і дослідив повно і всебічно. Зазначає, що до органу ДФС податкова накладна № 21 направлена для реєстрації 13 листопада 2017 року, тобто через 24 дні після її складання, а тому на переконання відповідача, у позивача було достатньо часу, щоб виявити помилку, що свідчить не про помилковість, а про безпідставність її складання. Щодо податкової накладної № 13 відповідач зазначає, що надані позивачем документи були враховані при реєстрації накладної № 12, а інших документів позивач не надав. При цьому, надані позивачем документи підтверджували факт поставки протягом 13 листопада 2017 року кукурудзи обсягом 32,96 т на суму 132499,20 грн, натомість згідно з податковими накладними № 12 і № 13 загальний обсяг поставки кукурудзи становить 49,75 т (29,66 т і 20,09 т відповідно). Оскільки в жодній з податкових накладних обсяг поставки не дорівнював 32,96 т, було прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної № 12, складену на поставку більшого обсягу кукурудзи, а враховуючи, що поставка кукурудзи у загальному обсязі у 49,75 т не підтверджена документально, у реєстрації податкової накладної № 13 відмовлено. Крім того, зазначає, що додані до пояснень щодо податкової накладної № 13 видаткова накладна №92 і товарно-транспортні накладні не прийняті до уваги контролюючим органом, оскільки ці документи складені на поставку пшениці вагою 66,4 т загальною вартістю 266928 грн у тому числі 44488 грн ПДВ, водночас, відповідно до спірних податкових накладних позивачем здійснювалась поставка кукурудзи, а не пшениці.
ПП "АГРО ВІТА" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін. Позивач зазначає про правильність висновків апеляційного суду щодо незаконності зупинення реєстрації податкових накладних, а відповідно, і рішень про відмову в їх реєстрації. Звертає увагу суду касаційної інстанції на те, що дані щодо податкових зобов`язань, відображених у податковій накладній № 21 були внесені до податкової декларації з ПДВ та у випадку їх неуточнення, що можливо тільки після реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 21, для ПП "АГРО ВІТА" настануть негативні наслідки у вигляді сплати додаткових сум ПДВ. Позивач як сумлінний платник має на меті відкоригувати (обнулити) податкову накладну № 21, однак чинне законодавство не надає такої можливості до моменту реєстрації цієї податкової накладної в ЄРПН. Щодо податкової накладної № 13 позивач зазначає, що її було складено за фактом першої події. Отримавши від ТОВ "Агро Фонд" передоплату 200000 грн, позивач подав на реєстрацію податкові накладні № 12 і № 13, загальна сума за якими становить 200000 грн. Зазначає, що видаткова накладна № 92 на поставку пшениці була надана контролюючому органу помилково, оскільки за фактом поставки пшениці було зареєстровано податкову накладну № 34 від 27 грудня 2017 року. При цьому на думку позивача, надання додаткового документа, який не стосується господарської операції, за якою прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не повинен ставити під сумнів здійснення такої операції, адже позивачем надано повний і вичерпний перелік документів, які були достатніми для реєстрації податкової накладної, складеної за наслідками здійснення передоплати.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення не відповідає.
Відповідно до статті 244 КАС України (в редакції діючій з 15 грудня 2017 року), під час ухвалення рішення суд вирішує: чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; як розподілити між сторонами судові витрати; чи є підстави допустити негайне виконання рішення; чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Метою апеляційного перегляду є перевірка законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами. Апеляційний суд досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (стаття 308 КАС України, в редакції діючій з 15 грудня 2017 року).
Отже, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.