ПОСТАНОВА
Іменем України
05 травня 2020 року
Київ
справа №820/395/16
адміністративне провадження №К/9901/40570/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Східної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року (суддя Спірідонов М.О.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року (судді: Чалий І.С. (головуючий), П`янова Я.В., Зеленський В.В.) у справі № 820/395/16 за позовом Публічного акціонерного товариства "Хімфармзавод "Червона зірка" до Східної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство "Хімфармзавод "Червона зірка" (далі - позивач, ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка") звернулось до суду з позовом до Східної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - відповідач, контролюючий орган, Східна ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області) про визнання дій Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області щодо не включення до даних про стан рахунку ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" в системі електронного адміністрування ПДВ визначеної в рядку 24 Податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 1 865 032,00 грн, та не включення суми 1 865 032,00 грн до суми податку, на яку ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" вправі зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних неправомірними, зобов`язання Східної ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області включити до даних про стан рахунку ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" в системі електронного адміністрування ПДВ визначену в рядку 24 Податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 1 865 032,00 грн, та включити суму 1 865 032,00 грн до суми податку, на яку позивач вправі зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що згідно податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року задекларовано суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1 865 032 грн, однак при зміні формули для розрахунку коштів на електронному рахунку податку на додану вартість на 01.07.2015 у ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" відповідачем не був врахований рядок 24 Податкової Декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року в сумі 1 865 032 грн, що призвело до зменшення на дану суму коштів на електронному рахунку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано неправомірними дії Східної об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області щодо не включення до даних про стан рахунку Публічного акціонерного товариства "Хімфармзавод "Червона зірка" в системі електронного адміністрування ПДВ визначеної в рядку 24 Податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 1 865 032,00 грн, та не включення суми 1 865 032,00 грн до суми податку, на яку Публічне акціонерне товариство "Хімфармзавод "Червона зірка" вправі зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Східну об`єднану державну податкову інспекцію міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області включити до даних про стан рахунку Публічного акціонерного товариства "Хімфармзавод "Червона зірка" в системі електронного адміністрування ПДВ визначену в рядку 24 Податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року Публічного акціонерного товариства "Хімфармзавод "Червона зірка" суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у розмірі 1 865 032,00 грн, та включити суму 1 865 032,00 грн до суми податку, на яку позивач вправі зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що сума від`ємного значення з податку на додану вартість мала бути відображена контролюючим органом в системі електронного адміністрування ПДВ, як сума, на яку позивач має право реєструвати податкові накладні, однак, перенесення та відображення задекларованого позивачем від`ємного значення ПДВ в системі електронного адміністрування ПДВ відповідачем не було здійснено, всупереч вимогам чинного податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Східна ОДПІ м. Харкова ГУ ДФС у Харківській області подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 14 квітня 2016 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що позивач знаходиться на податковому обліку в Східній (Основ`янській) об`єднаній державній податковій інспекції міста Харкова Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області та зареєстрований платником податку на додану вартість у відповідності до чинного законодавства України.
Згідно податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року (від 17.07.2015 № 9151096152) ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" (код 00481241) задекларовано суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 24) у сумі 1 865 032,00 грн. Однак, при зміні формули для розрахунку коштів на електронному рахунку податку на додану вартість на 01.07.2015 у ПАТ "Хімфармзавод "Червона зірка" відповідачем не був врахований рядок 24 Податкової Декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року в сумі 1 865 032,00 грн, що призвело до зменшення на дану суму коштів на електронному рахунку позивача. Зазначене підтверджено квитанцією № 2 щодо подання позивачем декларації з ПДВ за червень 2015 pоку, копією декларації з ПДВ, а також витягами з системи електронного адміністрування ПДВ від 31.07.2015 та 05.08.2015.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючий орган повідомив позивача, що збільшення реєстраційної суми (сума Накл.) на суму від`ємного значення податку, непогашеного станом на 01.07.2015 та задекларованого платниками у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року розпочато з 4 серпня 2015. Таке збільшення здійснюється поетапно та в найближчий час буде завершено. Декларацію з ПДВ за червень 2015 року від 17.07.2015 №9151096152 було перевірено відповідачем (камеральною перевіркою), за результатами перевірки порушень не встановлено.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, Закону України від 16.07.2015 № 643-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" яким були внесені зміни до пункту 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та викладено вказаний пункт в іншій редакції, а також окремих положень Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість (затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем було надіслано заперечення на касаційну скаргу, в якому він вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункти 200-1.3 статті 200-1.
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою:
УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;
де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; УМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.
Не враховуються в обрахунку показника ?ПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
У разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
?Овердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Показник ?Овердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.
Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.
УНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників УНаклОтр та УНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників УНаклОтр, УНаклВид та УМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.
Під час обрахунку суми УНакл також використовуються показники, визначені пунктами 34, 34-1 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
10.2. Пункт 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення".
Встановити, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом:
1) на суму середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців (червень 2014 року - травень 2015 року) / 4 квартали (II квартал 2014 року - I квартал 2015 року) були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу. Платникам податку, які станом на 1 липня 2015 року зареєстровані платниками податку на додану вартість: більше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали - таке збільшення здійснюється протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість"; менше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 липня 2015 року, - таке збільшення здійснюється протягом першого числа кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали.
Така сума збільшення щокварталу (протягом першого числа відповідного кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали станом на дату такого перерахунку були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, чи залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства відповідно до пункту 209.18 статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком; 2) протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу. До 31 липня 2015 року/20 серпня 2015 року сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року; 3) протягом 10 календарних днів після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року. На суму такого збільшення одноразово: а) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету, - зменшується контролюючим органом в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази контролюючого органу така сума, задекларована до сплати до бюджету за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року, з одночасним зменшенням суми податку, що підлягає перерахуванню з рахунку платника в системі електронного адміністрування податку до бюджету, що зазначається у реєстрі, на підставі якого орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, здійснює таке перерахування; б) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету в розмірі, що є меншим ніж сума помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року або задекларовано від`ємне значення податку, - збільшується платником податку сума від`ємного значення, сформована за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року / III квартал 2015 року, яка переноситься до податкової звітності з податку звітного (податкового) періоду за серпень 2015 року / IV квартал 2015 року. Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на додану вартість вважаються погашеними одночасно із збільшенням суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року). Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; 5) до 20 серпня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період, що дорівнює кварталу, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за II квартал 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період за III квартал 2015 року.