ПОСТАНОВА
Іменем України
15 квітня 2020 року
Київ
справа №826/13929/17
адміністративне провадження №К/9901/1342/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпровська плодоовочева база"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя Земляна Г.В., судді: Ісаєнко Ю.А., Собків Я.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дніпровська плодоовочева база"
до Головного управління ДФС у м.Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Дніпровська плодоовочева база" (далі також - позивач, ТОВ "Дніпровська плодоовочева база") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року №0008291401, №0008301401 та від 18 жовтня 2017 року №0008311401.
Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими йому збільшено суму грошових зобов`язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість, оскільки реальність господарських операцій з ТОВ "Еколайн-СТ", ТОВ "Стиль Медіа", ТОВ "Арбор Союз" та ТОВ "Будконсалт плюс" підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Крім того, позивач зазначав, що декларація на прибуток за 2015 рік мала від`ємне значення, а тому у нього не було обов`язку щодо її подання.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 липня 2019 року позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом зроблено хибні висновки щодо заниження позивачем зобов`язань з податку на прибуток та протиправного формування податкового кредиту у перевіряємому періоді по взаємовідносинах з ТОВ "Еколайн-СТ", ТОВ "Стиль Медіа", ТОВ "Арбор Союз", ТОВ "Будконсалт плюс". Також суд вказав на безпідставне збільшення відповідачем розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 47440,00 грн. за неподання декларації з податку на прибуток за 2015 рік, оскільки позивач сплачував авансові внески протягом 2015 року, а податкова декларація з податку на прибуток за 2015 рік мала від`ємне значення.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду апеляційної інстанції мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними, адже наданих позивачем первинних документів не достатньо для висновку про дійсне отримання обумовлених договорами послуг/товару.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального права, зокрема статей 134, 138, 139, 198 Податкового кодексу України, статті 61 Конституції України, статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини" та процесуального права просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судом апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки податкового законодавства ТОВ "Дніпровська плодоовочева база" за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, валютного - за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 січня 2014 року по 30 червня 2017 року Управлінням складено акт від 2 жовтня 2017 року №417/26-15-14-01-03/31923768, яким встановлено порушення: - пунктів 49.1, 49.2 статті 49, пункту 54.3 статті 54, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, пунктів 2.7, 9.1, 9.2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 2.4, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24 травня 1995 року №88, пункту 6, підпункту 9.4 пункту 9, пунктів 10, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Мінфіну від 31 грудня 1999 року №318, пунктів 5, 7 "Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Мінфіну від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 772121,00 грн., у тому числі за 2014 рік - 293681,00 грн., за 2015 рік - 478440,00 грн.; - пункту 198.5 статті 198, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 287477 грн., у тому числі за: квітень 2015 року - 43338,00 грн., травень 2015 року - 6106,00 грн., червень 2015 року - 67349,00 грн., липень 2015 року - 43287,00 грн., серпень 2015 року - 127397,00 грн., а також завищено залишок суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму - 93629,00 грн., в тому числі за: січень 2016 року - 11967,00 грн., квітень 2016 року - 81662,00 грн.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 жовтня 2017 року: - №0008291401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 772121,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 73420,00 грн.; - №0008301401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 287477,00 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 143740,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 18 жовтня 2017 року №0008311401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за січень 2016 року на суму 11967,00 грн., за квітень 2016 року - 81662,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що висновки суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позову з огляду на нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами є помилковим, враховуючи таке: - договір від 30 грудня 2012 року №40 не містить вимоги щодо письмового узгодження сторонами періодичності поставки товару, дана обставина підтверджується усно; на підтвердження факту самовивозу товару надано копію договору на транспортне обслуговування та докази оплати за ним, а відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 21 грудня 2018 року у справі №805/2030/16-а, відсутність сертифікатів якості на товар не є доказом нереальності господарських операцій; на підтвердження виконання договору від 10 січня 2014 року №9 позивачем надано договори на закупівлю, які укладено за наслідками виконання цього договору; - висновок про відсутність акту приймання-передач за договором від 5 березня 2015 року №05/03-15 спростовується матеріалами справи; звіт до договору №1 містить чіткий перелік наданих послуг; відсутність трудових та матеріальних ресурсів не виключає можливість залучення працівників за цивільно-правовими договорами і до таких висновків дійшов Верховний Суд у постанові від 6 лютого 2018 року у справі №804/4940/14 та від 19 червня 2018 року у справі №826/7704/16.
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує на те, що твердження платника податків щодо порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права є необґрунтованими. За результатами аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДФС, встановлено, що контрагент позивача - ТОВ "Еколайн-СТ" (перейменоване на ТОВ "Фірма Поділля-16") не могло надавати юридичні та бухгалтерські послуги позивачу, оскільки у перевіряємому періоді такою діяльністю не займалося, не мало відповідних фахівців та таких послуг у інших осіб не придбавало. За аналогічних обставин контролюючий орган наголошує і на відсутності реального надання консультаційних послуг позивачу контрагентом ТОВ "Стиль Медіа" (перейменовано в ТОВ "Стаккато Плюс"), а також поставки плодоовочів, яка, до того ж не підтверджується товарно-транспортною документацією.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 1 січня 2015 року) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не відносяться до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
За правилами пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БО 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318.
Пунктом 6 П(С)БО 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наведені вище норми вказують на те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
При цьому фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Отже, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та від`ємного значення фінансового результату (витрат) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами. При цьому для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкові зобов`язання, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 15 квітня 2014 року між позивачем (замовник) та ТОВ "Еколайн-СТ" (виконавець) укладено договір №25 про надання юридичних послуг, відповідно до якого виконавець зобов`язується надати замовнику послуги у сфері права (юридичні послуги) господарської діяльності замовника, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити наступні послуги: послуги, пов`язані з наданням юридичних консультацій та роз`яснень з юридичних питань - напрямку податкового та господарського права; складання процесуальних документів; правова допомога при оформленні договорів, заяв, скарг, та інших документів, які необхідні замовнику для здійснення його господарської діяльності; представництво інтересів замовника перед державними органами; представництво та захист інтересів замовника в судах, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги; участь в договірній та переддоговірній роботі; контроль складання кадрових документів та контроль кадрової роботи; участь у контролі за проведенням інвентаризацій; контроль якості формування господарської документації для обліку господарської діяльності; аналіз дотримання інформаційної безпеки, збереження комерційної та конфіденційної інформації; контроль управлінського діловодства та дотримання законодавства, що регулює порядок надання інформації, відповіді на звернення; контроль за забезпеченням організації безпеки збереження персональних даних.
На виконання умов вказаного договору між сторонами складені та підписані акти про прийняття-передачу наданих послуг від 30 квітня 2014 року, від 7 травня 2014 року, від 12 травня 2014 року, від 16 травня 2014 року, від 22 травня 2014 року, від 27 травня 2014 року, від 29 травня 2014 року, від 30 червня 2014 року, від 30 липня 2014 року, податкові накладні: від 30 квітня 2014 року №782, від 7 травня 2014 року №1090, від 12 травня 2014 року №1091, від 16 травня 2014 року №1092, від 22 травня 2014 року №1093, від 27 травня 2014 року №1095, від 29 травня 2014 року №1094, від 30 червня 2014 року №749, від 30 липня 2014 року №860, від 29 серпня 2014 року №777; звіт про виконану роботу від 29 серпня 2014 року.
Крім того, 30 липня 2014 року між вказаними вище сторонами укладено договір №25, відповідно до якого замовник (позивач) доручає, а виконавець (ТОВ "Еколайн-СТ") бере на себе обов`язки по наданню консультацій у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, консультувань з питань оподаткування.