ПОСТАНОВА
Іменем України
10 квітня 2020 року
Київ
справа №819/330/18
адміністративне провадження №К/9901/65222/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 (головуючий судді Кузьмич С. М., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі № 819/330/18 за позовом Державного підприємства "Зарубинський спиртовий завод" до ДФС України про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії,
ВСТАНОВИВ:
Державне підприємство "Зарубинський спиртовий завод" (далі - ДП "Зарубинський спиртовий завод", позивач) звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач), в якому просить: скасувати рішення ДФС України від 02.01.2018 р. №526669/00375065, №520668/00375065, №520667/00375065, №520670/00375065, №520666/00375065 про відмову у реєстрації податкових накладних від 25.11.2017 р. № 333, від 28.11.2017 р. № 338, від 25.11.2017 р. № 334, від 27.11.2017 р. № 336, від 28.11.2017 р. № 337; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 25.11.2017 р. № 333, від 28.11.2017 р. № 338, від 25.11.2017 р. № 334, від 27.11.2017 р. № 336, від 28.11.2017 р. № 337, подані на реєстрацію ДП "Зарубинський спиртовий завод".
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що спірні рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, оскільки відсутні конкретні підстави для відмови у реєстрації, а лише зазначена загальна інформація про те, що причиною їх неприйняття є: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС України рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування. Відтак, оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних від 25.11.2017 № 333, від 28.11.2017 № 338, від 25.11.2017 № 334, від 27.11.2017 № 336, від 28.11.2017 № 337 в ЄРПН на думку позивача підлягають скасуванню.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2018 адміністративний позов задоволено: скасовано рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації:
- № 520666/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №333 від 25.11.2017;
- № 520667/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №334 від 25.11.2017;
- № 520668/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №336 від 27.11.2017;
- № 520669/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №337 від 28.11.2017;
- № 520670/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №338 від 28.11.2017.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 333 від 25.11.2017, № 334 від 25.11.2017, № 336 від 27.11.2017, № 337 від 28.11.2017, № 338 від 28.11.2017, подані державним підприємством "Зарубинський спиртовий завод".
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні видані в межах операцій, які є об`єктом оподаткування; зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних; продавець та покупець є платниками ПДВ; податкові накладні подано для реєстрації у встановлений п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України строк, а також враховуючи те, що відповідачем не доведено обгрунтованості підстав для зупинення реєстрації і відмови у реєстрації податкових накладних та судом не встановлено обставин, які б перешкоджали видачі податкових накладних та прийняттю рішень про їх реєстрацію, суд дійшов висновку про відсутність у відповідача підстав для відмови у реєстрації податкових накладних шляхом прийняття оскаржуваних рішень, які прийнято без врахування всіх обставин, що мали суттєве значення для цілей прийняття оскаржуваних рішень.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.09.2018 рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2018 скасовано та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог.
Відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних в силу п. 201.16 ст. 201 ПК України, а тому вважає помилковим висновок суду першої інстанції про скасування рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 333 від 25.11.2017, № 334 від 25.11.2017, № 336 від 27.11.2017, № 337 від 28.11.2017, № 338 від 28.11.2017, подані державним підприємством "Зарубинський спиртовий завод", оскільки відповідач діяв з підстав, в межах повноважень та у відповідності до норм Закону з врахуванням поданих пояснень та документів.
Не погоджуючись із таким рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив постанову Львівського апеляційного адміністративного суду скасувати та залишити в силі рішення Тернопільського окружного адміністративного суду.
В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що у надісланих квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних зазначено лише загальне посилання на відповідність податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків без вказівки конкретного виду критерію, як і не зазначено чіткого переліку документів, які пропонуються надати для реєстрації податкових накладних; у рішенні Комісії відсутня чітка інформація про підстави відмови реєстрації податкових накладних; позивачем надано необхідні, на його думку, документи для складення та реєстрації податкових накладних.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує, що, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної містились всі необхідні реквізити та інформація, передбачена вимогами чинного законодавства; приймаючи рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісія з дотриманням вимог законодавства зазначила, що позивачем не надано істотних документів, які б підтвердили операції, на підставі яких сформовано дані податкової накладної.
Судами встановлено, що 03.04.2017 між ТОВ "Західна марка" (далі - постачальник) та ДП "Зарубинський спиртовий завод" (далі - покупець) було укладено договір поставки №304/17, згідно предмету якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця сільськогосподарську продукцію, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити продукцію в асортименті, кількості та за цінами, визначеними даним договором.
26.04.2017 між ДП "Зарубинський спиртовий завод" (далі - комітент) та ТОВ "Західна марка" (далі - комісіонер) було укладено договір комісії на продаж продукції та 01.08.2017 додаткову угоду №1. Виключно цим договором, додатками до нього чи окремими специфікаціями, що є невід`ємними його частинами встановлюються умови поставки, кількість продукції, що є предметом цього договору.
По вказаних господарських операціях, ДП "Зарубинський спиртовий завод" складено податкові накладні від 25.11.2017 № 333 на суму 567340,80 грн., в тому числі ПДВ - 94556,80 грн., від 25.11.2017 № 334 на суму 561830,40 грн., в тому числі ПДВ - 93638,40 грн., від 27.11.2017 № 336 на суму 496840,50 грн., в тому числі ПДВ - 82806,75 грн., від 28.11.2017 № 337 на суму 548179,20 грн., в тому числі ПДВ - 91363,20 грн., від 28.11.2017 № 338 на суму 541708,80 грн., в тому числі ПДВ - 90284,80 грн., та подано на реєстрацію в ЄРПН.
За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС України позивачу направлено квитанції від 15.12.2017 №00375065, від 14.12.2017 №00375065, від 13.12.2017 №00375065, від 15.12.2017 №00375065, від 14.12.2017 №00375065, у яких зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 3824. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
На виконання вказаних вимог 26.12.2017 ДП "Зарубинський спиртовий завод" повідомленням щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, надано пояснення, якими вказано, що ДП "Зарубинський спиртовий завод" виробляє та передає на реалізацію продукцію - етанол, як складник бензину по коду товару згідно УКТ ЗЕД 3824909790. Дана продукція виробляється згідно виробничого технологічного регламенту біоконверсії крохмалевмісної сировини в етанол в якості компоненту автомобільного палива (згідно EN 15376:2015). Для виробництва даного виду продукції підприємство закупляє сировину (кукурудзу, відходи пшениці, жито тощо).
В підтвердження пояснень реальності здійснення господарської операції було надано наступні документи: договір комісії на продаж продукції від 26.04.2017, сертифікат відповідності, атестат виробництва, договір поставки від 03.04.2017, таблиця руху сировини на складі за листопад 2017, таблиця картка рахунку 631 за листопад 2017, технологічний регламент, специфікація 314, таблиця залишків та оборотів готової продукції за листопад 2017, звіт про надходження зернових та олійних культур на перероблення та зберігання за січень - листопад 2017, звіт про обсяги виробництва та реалізації спирту за листопад 2017, видаткові накладні №380, №668, №669, платіжні доручення №47702 від 23.11.2017, №47704 від 23.11.2017, №47717 від 27.11.2017, №47721 від 27.11.2017, №47722 від 28.11.2017, №47726 від 29.11.2017, №47729 від 29.11.2017, №47732 від 30.11.2017.
Натомість, відповідачем прийнято рішення №520666/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №333 від 25.11.2017; №520667/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №334 від 25.11.2017 ; №520668/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №336 від 27.11.2017; № 520669/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №337 від 28.11.2017; № 520670/00375065 від 02.01.2018 про відмову в реєстрації податкової накладної №338 від 28.11.2017 в ЄРПН, зробивши висновок про надання платником копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини 2 статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.
Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Положеннями ж пункту 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, (в редакції, чинній на час зупинення реєстрації податкової накладної) .
Також названа норма визначала й обов`язкові реквізити квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, серед яких:
а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;
в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.
Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.
Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Такими критеріями є:
1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;
3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Слід зазначити, що кожен із наведених трьох підпунктів пункту 6 Критеріїв оцінки є самостійним критерієм, водночас підпунктом 1 пункту 6 Критеріїв оцінки, фактично, закріплено два підкритерії.
При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.