ПОСТАНОВА
Іменем України
01 квітня 2020 року
Київ
справа №826/3035/17
адміністративне провадження №К/9901/18590/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівська Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 грудня 2018 року (головуючий суддя Літвінова А.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року (головуючий суддя Бужак Н.П., судді - Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві, третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю "Кей-Колект" про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У лютому 2017 року ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Святошинському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 7 жовтня 2016 року: №0012431306, №0012451306, №0012441306.
В обґрунтування позову вказувала на неправомірність прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки кошти отримані позивачем за кредитною угодою в Акціонерному комерційному інвестиційному банку "УкрСиббанк" (далі - АКІБ "УкрСиббанк", банк) були в повному обсязі направлені на придбання земельної ділянки, яка в подальшому була передана банку в іпотеку, а потім, в рахунок погашення заборгованості була передана у власність Товариства з обмеженою відповідальністю "Кей Колект" (далі - ТОВ "Кей Колект"), як правонаступнику банку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 4 червня 2019 року, позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві від 7 жовтня 2016 року №0012431306, №0012451306, №0012441306. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві на користь ОСОБА_1 суму сплаченого судового збору у розмірі 8000 грн.
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. У касаційній скарзі контролюючий орган наводить норми матеріального права, вказує на їх неправильне застосування, зазначає що відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України ТОВ "Кей-Колект" здійснило анулювання заборгованості позивача за кредитним договором у сумі 5005897,49 грн та відобразило таку суму у податковому розрахунку за формою 1 ДФ, а отже позивач отримавши дохід у вигляді додаткового блага самостійно мав сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній декларації.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та АКІБ "УкрСиббанк" 19 вересня 2007 року було укладено Договір про надання споживчого кредиту №11218433000/2 (далі - Договір кредиту).
У вказаному договорі наведено визначення "Кредитний договір-1" - Кредитний договір, укладений позичальником із банком, за яким банком надається позичальнику кредит на придбання земельної ділянки, а саме Кредитний договір №11218433000 від 19 вересня 2007 року.
Також, в той же день 19 вересня 2007 року між позивачем та АКІБ "УкрСиббанк" було укладено Кредитний договір №11218428000, за умовами якого, ОСОБА_1 отримала у кредит 175000 доларів США для купівлі земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_1, зі строком повернення до 19 вересня 2022 року.
19 вересня 2007 року позивач уклала з ОСОБА_2 . Договір купівлі-продажу земельної ділянки, що посвідчений приватним нотаріусом Києво-Святошинського нотаріального округу Київської області Власовою Л. В. та зареєстрований в реєстрі за №2377.
Згідно пункту 1 Договору купівлі-продажу, позивач за кредитні кошти придбала земельну ділянку площею 0,1489 га, що розташована в с . Лісники, Києво - АДРЕСА_1 .
Пунктом 4 вказаного Договору передбачено, що продаж земельної ділянки за домовленістю сторін вчинено за 883750 грн, що на момент укладання Договору в еквіваленті становило 175 000 доларів США по курсу НБУ (5,05 грн за 1 долар США) станом на 19 вересня 2007 року.
З метою забезпечення виконання зобов`язань за Кредитним договором від 19 вересня 2007 року №11218433000 та Договором кредиту від 19 вересня 2007 року №11218433000/2, між позивачем та АКІБ "УкрСиббанк" 19 вересня 2007 року укладено Договір іпотеки №4448, посвідчений приватним нотаріусом Києво-Святошинського нотаріального округу Київської області Власовою Л. В. та зареєстрований у реєстрі за №2382.
Згідно пунктів 1.2.1., 1.2.4-1.2.6 вказаного Договору, іпотекою забезпечується зобов`язання по поверненню у повному обсязі, отриманих 175000 доларів США, процентів, комісій, неустойки та інших витрат понесених АКІБ "УкрСиббанк".
Предметом іпотеки вказано земельну ділянку площею 0,1489 га, що розташована в АДРЕСА_1 .
28 березня 2014 року між ОСОБА_1 та ТОВ "Кей-Колект", яке діяло на підставі договору факторингу від 12 грудня 2011 року №1, було укладено Договір №11218428000/734936 про припинення зобов`язання переданням відступного, за умовами якого, сторони дійшли згоди про припинення зобов`язань позивача, які виникли на підставі Кредитного договору від 19 вересня 2007 року №11218428000, шляхом передачі ОСОБА_1 кредитору суми відступного не пізніше 6 місяців.
Пунктом 1.2 Договору передбачено, що відступним за даним Договором є грошові кошти, отримані від реалізації майна, у розмірі повної вартості такої реалізації.
Сторони погодили, що вартість реалізації майна, передбаченого пунктом 1.3 Договору, а саме земельної ділянки, встановлюється виключно кредитором, але не може становити менше ніж 78 390 доларів США, що за середнім курсом купівлі-продажу долара США, що встановлено на сайті ПАТ "УкрСиббанк" станом на 27 березня 2014 року дорівнює 860722, 20 грн (пункт 1.2.1 Договору).
27 лютого 2015 року між ОСОБА_1 та ТОВ "Кей-Колект" було укладено Договір про задоволення вимог іпотекодержателя, що посвідчений приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Єгоровою М.Є. за №1166.
Згідно з пунктом 1.1 вказаного Договору, іпотекодавець в добровільному порядку в рахунок погашення заборгованості за Договором про надання споживчого кредиту №11218428000 від 19 вересня 2007 року зі змінами, передав, а іпотекодержатель прийняв у власність нерухоме майно, а саме земельну ділянку, площею 0,1489 га, цільове призначення - для будівництва та обслуговування жилого будинку, господарських будівель та споруд, яка розташована за адресою: АДРЕСА_1, кадастровий номер 3222484501:01:001:1228.
Відповідно до пункту 2.1 Договору про задоволення вимог іпотекодержателя вартість майна, за якою іпотекодержатель набуває його у власність в рахунок виконання основного зобов`язання за кредитним договором, становить 1330153 грн.
ТОВ "Кей-Колект" 27 лютого 2015 року надано повідомлення про анулювання боргу (в порядку підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України) №135-16433, в якому зазначено, що станом на 27 лютого 2015 року за ОСОБА_1 обліковується кредитна заборгованість у сумі 210937,47 доларів США, що за курсом Національного банку України станом на 24 лютого 2015 року складає 5967631,96 грн. Також цим повідомленням ТОВ "Кей-Колект", як кредитор, з метою виконання вимог підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України повідомило позивача, як платника податку на доходи фізичних осіб - боржника та військового збору, що ним 27 лютого 2015 року прийнято рішення про анулювання (прощення) ОСОБА_1 кредитної заборгованості. Крім того, товариством вказано про необхідність ОСОБА_1 відобразити зазначену суму у річній податкові декларації та сплатити відповідні податкові платежі, оскільки анульована сума заборгованості є її доходом, отриманим як додаткове благо.
ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платником податків - фізичною особою ОСОБА_1, за результатами якої 14 вересня 2016 року складено Акт №358/26-57-13-06/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки позивачем порушено вимоги:
підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 розділу ІІ, пункту 176.1 статті 176, пунктів 179.1, 179.2 статті 179 ІV Податкового кодексу України (далі - ПК України) - не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік;
відповідно до вимог пункту 120.1 статті 120 ПК України за виявлене порушення передбачено застосування штрафних санкцій;
підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України не задекларовано дохід у вигляді основної суми боргу прощеного (анульованого) кредитором у 2015 році, у розмірі 3970210,96 грн, відповідно занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 793433,19 грн;
підпунктів 1.2 та 1.3 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу ХХ ПК України перевіркою правильності визначення бази оподаткування, повноти нарахування, утримання та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету військового збору, встановлено, що фізична особа ОСОБА_1 занизила та не перерахувала до бюджету військовий збір за 2015 рік у розмірі 59553,16 грн.
На підставі Акта перевірки відповідачем 7 жовтня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
№0012431306, яким збільшено суму грошового зобов`язання із податку на доходи фізичних осіб у розмірі 991791,49 грн, у тому числі: за основним платежем 793433,19 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 198358,30 грн;
№0012451306, яким збільшено суму грошового зобов`язання із військового збору у розмірі 74441,45 грн, у тому числі: за основним платежем 59553,16 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 14888,29 грн;
№0012441306, яким застосовано штрафні санкції за платежем "податок на доходи фізичних осіб" у розмірі 170 грн.
Вважаючи прийняті ДПІ у Святошинському районі ГУ ДФС у м. Києві 7 жовтня 2016 року податкові повідомлення-рішення №0012431306, №0012451306, №0012441306 неправомірними, ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом про їх скасування.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України.
Згідно з підпунктами 163.1.1 та 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 вказаного Кодексу, загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
За приписами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Тобто, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, прощені (анульовані) кредитором.
Тому, база оподаткування повинна бути визначена тільки з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування процентів.
Наведене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 9 квітня 2015 року №321-VIII, який набрав чинності 7 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 ПК України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.