ПОСТАНОВА
Іменем України
31 березня 2020 року
Київ
справа №826/1086/17
адміністративне провадження №К/9901/30848/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Єресько Л.О.,
суддів: Загороднюка А.Г., Соколова В.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу № 826/1086/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аудиторська фірма "Капітал Груп" до Аудиторської палати України про визнання протиправним та скасування рішення
за касаційною скаргою Аудиторської палати України
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року, постановлене головуючим суддею Огурцовим О.П. та
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року, ухвалену у складі колегії суддів: головуючого судді Аліменка В.О., суддів: Безименної Н.В., Кучми А.Ю.,
У С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування.
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "АУДИТОРСЬКА ФІРМА "КАПІТАЛ ГРУП" (далі - позивач, ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП") звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Аудиторської палати України (далі - відповідач, АПУ) про визнання протиправним та скасування рішення від 22 грудня 2016 року № 335/5.3 "Про застосування стягнення".
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення прийнято за результатами розгляду матеріалів перевірки, висновки викладені в яких є необґрунтованими, з порушенням процедури прийняття відповідного рішення та накладено стягнення не передбачене чинним законодавством.
Установлені судами попередніх інстанцій обставини справи
3. 28 липня 2016 року Аудиторською палатою України прийнято рішення № 327/5 "Про проведення позапланових перевірок суб`єктів аудиторської діяльності", відповідно до якого вирішено провести позапланові перевірки за результатами моніторингу практики аудиторської діяльності суб`єктів аудиторської діяльності відповідно до наведеного переліку, у тому числі ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" та видано направлення № 10-МКЯ на проведення позапланової перевірки за результатами моніторингу практики аудиторської діяльності ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" в термін з 03.11.2016 по 04.11.2016.
4. 04 листопада 2016 року Комітетом з контролю за якістю аудиторських послуг складено звіт за результатами вказаної позапланової перевірки.
4.1. У розділі 9 "Ідентифіковані зауваження з оцінки якості виконання окремих завдань з аудиту" зазначено наступне:
- МСА 230 "Аудиторська документація": Відповідно до пунктів 8 та 9 МСА 230 аудитор повинен складати аудиторську документацію, достатню для надання можливості досвідченому аудитору, який не мав попереднього відношення до аудиту, зрозуміти: а) характер, час і обсяг аудиторських процедур, виконаних відповідно до вимог МСА та застосовних законодавчих і нормативних вимог; б) результати виконаних аудиторських процедур та отриманих аудиторських доказів; в) значущі питання, які виникають під час аудиту, висновки, яких дійшли стосовно цих питань, та значні професійні судження, висловлені під час формулювання цих висновків. Документуючи характер, час і обсяг виконаних аудиторських процедур, аудитор повинен записати: а) відмітні характеристики конкретних статей або питань, що перевіряються; б)- хто виконував аудиторську роботу та дату завершення цієї роботи; в) хто виконував огляд виконаної аудиторської роботи, дату та обсяг такого огляду. Частина наданих робочих документів не містить індексів, є випадки невідповідності дат між складанням робота документів та термінами виконання завдання з аудиту,, окремі робочі документи не містять посилань на документи, надані клієнтом, відсутня дата створення окремих робочих документів;
- МСА315 "Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб`єкта господарювання і його середовища": господарювання і його середовища": рівень розрахованого аудиторського ризику (6,3%) не відповідає рівню аудиторського ризику, встановленого внутрішнім стандартом при виконанні аудиту (5%);
- МСА 550 "Пов`язані сторони": АФ не дотримані вимоги МСА 550 щодо ідентифікації та розгляду операцій з пов`язаними сторонами;
- МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності": Звіт незалежного аудитора підписаний директором-аудитором ОСОБА_1, який приймав участь в аудиті як член групи. Підпис аудитора, який відповідав за зміст аудиторської думки, відсутній, у зв`язку з чим порушено вимоги пункту 40 МСА 700.
5. 22 грудня 2016 року Аудиторською платою України прийнято рішення № 335/5.3 "Про застосування стягнення" в якому зазначено про те, що за результатами позапланової перевірки ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" проведеної на підставі рішення Аудиторської палати України № 327/5 від 28.07.2016 та відповідно до вимог Положення про моніторинг практики аудиторської діяльності, затвердженого рішенням Аудиторської палати України № 315/7.1 від 24.09.2015 встановлено: "Неналежне виконання професійних обов`язків з боку директора ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" аудитора ОСОБА_1, а саме: порушення статей 6 та 19 Закону. України "Про аудиторську діяльність", недотримання рішень АПУ та стандартів аудиту під час виконання завдань з аудиту (Міжнародного стандарту аудиту (МСА) 230 "Аудиторська документація", МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями", МСА 265 "Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу" МСА 315 "Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб`єкта господарювання і йор середовища", МСА 330 "Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики", МСА 530 "Аудиторська вибірка", МСА 540 "Аудит облікових оцінок, в тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації", МСА 550 "Пов`язані сторони", МСА 560 "Подальші події", МСА 570 "Безперервність". МСА 700 "Формулювання думки та надання звіту щодо фінансової звітності")" з огляду на що відповідно до статті 22 Закону України "Про аудиторську діяльність" пункту 8.4. Положення про зовнішні перевірки системи контролю якості аудиторських послуг, затвердженого рішенням Аудиторської палати України № 302/9 від 30.10.2014 та Порядку застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень за неналежне виконання професійних обов`язків, затвердженого рішенням Аудиторської палати України № 184/4 від 15.11.2007 у зв`язку з допущенням аудитором суттєвих порушень вирішено "1. Застосувати до директора ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" аудитора ОСОБА_1 (сертифікат аудитора № 004769, виданий рішенням АПУ 12.06.2001 № 102, чинний до 22.06.2020) стягнення у вигляді зупинення чинності сертифіката строком на шість місяців.
5.1. За результатами позапланової перевірки ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" (м. Київ. ЄДРПОУ 33236268) припинити дію Свідоцтва про відповідність системи контролю якості № 0569, виданого рішенням АПУ від 24.12.2015 № 319/4."
6. 23 лютого 2017 року Аудиторською палатою України прийнято рішення № 339/6.2 "Про внесення змін до рішення Аудиторської палати України від 22.12.2016 № 335/5.3 "Про застосування стягнення", яким у зв`язку із встановленням, за наслідками розгляду скарги ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" від 31.01.2017 на рішення Аудиторської палати України № 335/5.3 від 22.12.2016 "Про застосування стягнення", технічної помилки, допущеної в процесі підготовки рішення про застосування стягнення, та з метою детального розгляду фактів, наведених у скарзі, вирішено внести наступні зміни до рішення Аудиторської палати України № 335/5.3 від 22.12.2016:
1) слова "МСА 260 "Повідомлення інформації з питань аудиту тим, кого наділено найвищими повноваженнями", "МСА 265 "Повідомлення інформації про недоліки внутрішнього контролю тим, кого наділено найвищими повноваженнями, та управлінському персоналу", "МСА 330 "Дії аудитора у відповідь на оцінені ризики", "МСА 530 "Аудиторська вибірка", "МСА 540 "Аудит облікових оцінок, в тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю, та пов`язані з ними розкриття інформації", "МСА 560 "Подальші події", "МСА 570 "Безперервність" вилучити;
2) слова "у зв`язку з допущенням аудитором суттєвих порушень" замінити словами "у зв`язку з допущенням аудитором не суттєвих порушень";
3) пункт 1 резолютивної частини рішення викласти в такій редакції: "Застосувати до директора ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" аудитора ОСОБА_1 (сертифікат аудитора № 004769, виданий рішенням АПУ від 22.06.2001 № 102, чинний до 22.06.2020) стягнення у вигляді зупинення чинності сертифіката строком на три місяці".
6.1. Відповідно до пункту 2 вказаного рішення вирішено провести позапланову перевірку ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" (м. Київ, код ЄДРПОУ 33236268) повторно.
7. ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" не погоджуючись з рішенням № 335/5.3 від 22.12.2016 вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню звернулось з відповідним позовом до суду.
Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
8. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року позов ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП" задоволено повністю.
8.1. Визнати протиправним та скасувати рішення Аудиторської палати України №335/5.3 від 22.12.2016 "Про застосування стягнення".
9. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що відповідачем було порушено встановлений чинним законодавством порядок розгляду матеріалів позапланової перевірки позивача, проведеної на підставі рішення відповідача від 28.07.2016 №327/5, та прийняття за результатами розгляду відповідних матеріалів рішень і застосування санкцій, а саме, не прийнято рішення про визнання позивача таким, що не пройшов перевірку системи контролю якості аудиторських послуг та не надано позивачу строку на усунення недоліків. Таким чином, за висновком суду, у відповідача були відсутні правові підстави для застосування санкцій до керівника ТОВ "АФ "КАПІТАЛ ГРУП". Оскільки Свідоцтво про відповідність системи контролю якості анулюється у випадку прийняття Аудиторською палатою України рішення про виключення суб`єкта аудиторської діяльності з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, а станом на момент прийняття вказаного рішення позивача з Реєстру аудиторських фірм та аудиторів за його заявою або на підставі невідповідності його правового статусу вимогам статті 5 Закону України "Про аудиторську діяльність" виключено не було, то суд дійшов висновку про те, що дія Свідоцтва про відповідність системи контролю якості № 0569, виданого рішенням Аудиторської палати України № 319/4 від 24.12.2015 була припинена відповідачем за відсутності на те правових підстав.
10. Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року апеляційна скарга Аудиторської палати України була задоволена частково.
10.1. Постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним і скасування рішення № 335/5.3 від 22.12.2016 "Про застосування до директора ТОВ "АФ "Капітал Груп" аудитора ОСОБА_1 стягнення у вигляді зупинення сертифіката строком на три місяці - скасована.
10.2. В решті постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року залишена без змін.
11. Задовольняючи частково апеляційну скаргу Аудиторської палати України Суд апеляційної інстанції погодився із правильністю висновків суду першої інстанції в частині позовних вимог ТОВ "АФ "Капітал Груп" через відсутність правових підстав у відповідача для припинення дії Свідоцтва про відповідність системи контролю якості №0569, виданого рішенням Аудиторської палати України № 319/4 від 24.12.2015.
12. Разом з тим, колегія суддів не погодилася із висновком суду першої інстанції щодо повного скасування рішення № 335/5.3 від 22.12.2016, оскільки як слідує із резолютивної частини вказаного рішення відповідача, накладено стягнення на двох окремих суб`єктів: 1) на директора TOB "АФ "Капітал Груп" аудитора ОСОБА_1 (сертифікат аудитора № 004769. виданий рішенням АПУ від 22.06.2001 № 102, чинний до 22.06.2020) у вигляді зупинення чинності сертифіката строком на три місяці та 2) на TOB "АФ "Капітал Груп" (м. Київ, код СДРПОУ 33236268) шляхом припинення дії Свідоцтва про відповідність системи контролю якості № 0569, виданого рішенням АПУ від 24.12.2015 № 319/4.
13. При цьому, суд апеляційної інстанції взяв до уваги, що з адміністративним позовом про оскарження рішення № 335/5.3 від 22.12.2016 звернувся представник TOB "АФ "Капітал Груп", у свою чергу ОСОБА_1 з позовом про скасування згаданого рішення відповідача в частині застосованого безпосередньо до нього стягнення до суду першої інстанції не звертався та не надавав доручення представнику підприємства на звернення до суду з позовом.
14. На підставі наведеного колегія суддів прийшла висновку, що задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, суд першої інстанції зачепив інтереси особи, яка за захистом прав до суду не зверталась, та крім того, в порушення вимог процесуального права не залучив ОСОБА_1 в якості третьої особи.
Короткий зміст та обґрунтування вимог касаційної скарги та її рух у касаційній інстанції
15. 03 липня 2017 року до Вищого адміністративного суду України надійшла касаційна скарга Аудиторської палати України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2017 року та на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12 червня 2017 року, у якій просив скасувати оскаржувані судові рішення, прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову TOB "АФ "Капітал Груп" повністю.
15.1. В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник зазначає, що суд першої інстанції у оскаржуваній постанові помилково посилається на частину другу статті 19 Конституції України, де йдеться про те, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. У свою чергу відповідно до частини першої статті 365 Господарського кодексу України Аудиторська палата України є самоврядним органом, що здійснює сертифікацію суб`єктів, які мають намір займатися аудиторською діяльністю, затверджує програми підготовки аудиторів, норми і стандарти аудиту, веде облік аудиторських організацій та аудиторів. Згідно статей 13 та 14 Закону України "Про аудиторську діяльність" АПУ є неприбутковою організацією, яка функціонує як незалежний самоврядний орган та здійснює регуляторну діяльність з урахуванням вимог Закону України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності" та не фінансується з державного бюджету. Відповідно АПУ не є ані органом державної влади, ані органом місцевого самоврядування, а судом не у повній мірі з`ясовано правовий статус АПУ.
15.2. У касаційній скарзі скаржник акцентував увагу суду на той факт, що Свідоцтво про відповідність системи контролю якості позивачу не було анульовано, а мало місце тимчасове припинення його дії оскаржуваним рішенням. При цьому акцентував увагу, що виявлені позаплановою перевіркою допущені позивачем порушення міжнародних стандартів аудиту не були спростовані судовим розглядом. У свою чергу зауважував, рішенням АПУ від 27.04.2017 № 343/5 за результатами позапланової перевірки позивача, проведеної повторно, у ході якої встановлено факт усунення недоліків, що призвели до припинення рішенням АПУ від 22.12.2016 № 335/5.3 дії Свідоцтва про відповідність системи контролю якості, АПУ прийнято рішення відновити з 27.04.2017 дію цього Свідоцтва. На думку скаржника, судом не було належним чином досліджено підстави та правові наслідки прийняття АПУ рішення від 27.04.2017 № 343/5 про відновлення дії Свідоцтва про відповідність системи контролю якості, виданого позивачу.
15.3. Скаржник вказував на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції приписів частини першої статті 22 Закону України "Про аудиторську діяльність", з аналізу якої суди дійшли висновку, що АПУ застосовано стягнення не передбачене цією нормою. Вважає таке твердження суду помилковим, оскільки припинення дії Свідоцтва про відповідність системи контролю якості згідно пункту 8.4 Положення про перевірки не є санкцією чи стягненням, а є наслідком встановлення за результатами позапланової перевірки відсутності належного рівня контролю якості у суб`єкта господарювання. Вищенаведене, на переконання скаржника, спростовує висновки суду першої та апеляційної інстанції відносно того, що положеннями чинного законодавства не передбачено можливості прийняття відповідачем окремого рішення про припинення дії свідоцтва про відповідність системи контролю якості, оскільки в у пункті 8.4 Положення про перевірки прямо зазначено, що свідоцтво про відповідність системи контролю якості діє до кінця року, але не пізніше ніж дата прийняття рішення АПУ за результатами чергової планової чи позапланової перевірки системи контролю якості.
16. Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05 липня 2017 року відкрито касаційне провадження за даною касаційною скаргою.
17. 15 грудня 2017 року набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017року № 2147-VІІІ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" (далі - Закон № 2147-VІІІ).
18. Статтею 327 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції вищевказаного Закону, обумовлено, що судом касаційної інстанції в адміністративних справах є Верховний Суд.
19. У зв`язку із початком роботи Верховного Суду, на виконання підпунктів 1, 7 пункту 1 Розділу VII "Перехідні положення" КАС України матеріали касаційної скарги передано до Верховного Суду.
20. Відповідно до підпункту 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
21. За наслідками автоматизованого розподілу судової справи вказану скаргу передано на розгляд колегії суддів у складі судді-доповідача Берназюка Я.О., суддів Гриціва М.І. та Коваленко Н.В., про що складено протокол від 28 лютого 2018 року.
22. Ухвалою від 17 травня 2019 року задоволено заяви про самовідвід суддів Берназюка Я.О., Гриціва М.І. та Коваленко Н.В. та відведено останніх від участі у розгляді цієї касаційної скарги.
23. Згідно з протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 21 січня 2020 року, який здійснено на підставі розпорядження заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 21 січня 2020 року № 112/0/78-20 у зв`язку з настанням інших обставин, які унеможливлюють участь судді у розгляді справи, що може мати наслідком порушення строку розгляду, передбаченого відповідним процесуальним законом, визначено новий склад колегії суддів: головуючий суддя (суддя-доповідач) Єресько Л.О., судді Загороднюк А.Г., Соколов В.М.
24. Ухвалою Верховного Суду у складі судді Касаційного адміністративного суду Єресько Л.О. від 30 березня 2020 року дана касаційна скарга була прийнята до провадження, закінчено підготовчі дії та призначено її до розгляду у попередньому судовому засіданні на підставі пункту 3 частини першої статті 340 та статті 343 КАС України.
Позиція інших учасників справи
25. 18 серпня 2017 року до Вищого адміністративного суду України від TOB "АФ "Капітал Груп" надійшли заперечення на касаційну скаргу, у яких позивач вказує на безпідставність її доводів та просить відмовити у її задоволенні, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
25.1. В обґрунтування своїх заперечень TOB "АФ "Капітал Груп" вказувало, що відповідно до статті 12 Закону України "Про аудиторську діяльність" АПУ наділена рядом владних повноважень, в тому числі і повноваженнями здійснювати контроль за дотриманням аудиторськими фірмами та аудиторами вимог цього Закону, стандартів аудиту, норм професійної етики аудиторів. Сам касант у своїй касаційній скарзі вказує, що є єдиним органом, якому державою делеговані повноваження щодо контролю за якістю аудиторських послуг. Тому АПУ, хоч і не належить до органів державної влади чи органів місцевого самоврядування, однак є суб`єктом владних повноважень у розумінні КАС України. Винесення касантом рішення від 27.04.2017 № 343/5, яким він поновив дію Свідоцтва про відповідність системи контролю якості позивача з 27.04.2017, не має жодного відношення до предмету розгляду у цій справі. Позивач наголошував, що припинення чинності свідоцтва про відповідність системи контролю якості є формою рішення за наслідками дисциплінарного провадження, яка не передбачена ані Законом України "Про аудиторську діяльність", ані нормативними актами АПУ.