ПОСТАНОВА
Іменем України
23 березня 2020 року
Київ
справа №240/6150/18
адміністративне провадження №К/9901/23304/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.
учасники судового процесу:
представник позивача Римар С.Ю.
розглянувши в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (головуючий суддя - Черноліхов С. В.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року (головуючий суддя - Іваненко Т. В., судді: Граб Л. С., Сторчак В. Ю.) у справі №240/6150/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Підлуби Агро+" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Підлуби Агро+" (далі - позивач, товариство, ТОВ "Підлуби Агро+") звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) від 24.09.2018 № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413, № 0024191413, № 0024201413.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на безпідставність висновків перевіряючих осіб щодо порушення товариством підпункту 188.1 статті 188, абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України при реалізації пшениці 3-го, 5-го та 6-го класів, а також жита 3-го класу за цінами нижчими, ніж мінімальна інтервенційна ціна, оскільки така реалізація здійснювалася поза межами організованого аграрного ринку, а тому не є порушенням Закону України "Про державну підтримку сільського господарства в Україні". Крім того, реалізація продукції здійснювалася не нижче собівартості або ринкових цін, про що безпосередньо зазначено в акті перевірки. Також, на думку позивача, безпідставними є висновки ГУ ДФС про порушення пункту 288.1 статті 288, пункт 288.3 статті 288, пункту 292.1 статті 292, пункт 292-1.2 статті 292-1 Податкового кодексу України щодо заниження сум єдиного податку та орендної плати з підстав невключення товариством площ земельних ділянок по зазначених ГУ ДФС сільських радах, оскільки такі висновки здійснені без посилань на конкретні документи. Натомість, відсутність посилань на документи в акті перевірки ставить під сумнів законність та обґрунтованість висновків контролюючого органу.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 12 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, позов задовольнив у повному обсязі.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ "Підлуби Агро+" податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 3 вересня 2018 року № 1025/06-30-14-13/38335344 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки, ТОВ "Підлуби Агро+" допущено порушення, зокрема:
1) підпункту 188.1 статті 188, абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 243502 грн, в т.ч. за серпень 2015 року - 10366 грн, вересень 2015 року - 180984 грн, жовтень 2015 року - 52152 грн та завищено розмір від`ємного значення з ПДВ в сумі 44918 грн, в т.ч. за вересень 2017 року - 14283 грн, жовтень 2017року - 30635 грн;
2) пункт 292.1 статті 292, пункт 292-1.2 статті 292-1 ПК України, в результаті чого занижено єдиний податок на загальну суму 29621,42 грн, в т.ч. за 2016 рік - на 1572,50 грн, за 2017 рік - на 28048,92 грн.
3) пункт 288.1 статті 288, пункт 288.3 статті 288 ПК України, в результаті чого занижено орендну плату за земельні ділянки на загальну суму 181418,28 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 12537,30 грн, за 2017 рік - на 168880,98 грн.
Підставою для висновків контролюючого органу про заниження ПДВ та завищення розміру від`ємного значення стало те, що наказами Міністерства аграрної політики та продовольства України від 29 липня 2015 року №292 та від 23 жовтня 2017 року № 560 визначені мінімальні та максимальні інтервенційні ціни на об`єкти державного цінового регулювання (пшениця та жито за класами). У 2015/2016 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3349,00 грн, на пшеницю 5 класу - 3189,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3109,00 грн, на жито 3 класу - 2699,00 грн. У 2016/2017 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3570,0 грн, на пшеницю 5 класу - 3410,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3330,00 тис.грн, на жито 3 класу - 3340,00 грн. У 2017/2018 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3970,00 грн, на пшеницю 5 класу - 3810,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3730,00 грн, на жито 3 класу - 3370,00 грн.
Проте ТОВ "Підлуби Агро+" здійснювало реалізацію пшениці 3-го, 5-го та 6-го класів, а також жита 3-го класу за цінами нижчими, ніж мінімальна інтервенційна ціна на об`єкти державного цінового регулювання, а саме:
пшениці 3-го класу за ціною згідно з Єдиним реєстром податкових накладних (далі - ЄРПН) 2530 грн, 2580 грн, 2472,5 грн за 1 тонну у серпні 2015 року;
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2420 грн за 1 тонну у серпні 2015 року;
пшениці 3-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн, 2583,33 грн, 2613,33 грн, 2616,67 грн, 2683,33 грн за 1 тонну у вересні 2015 року;
пшениці 5-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у вересні 2015 року;
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у вересні 2015 року;
пшениці 5-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у жовтні 2015 року;
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у жовтні 2015 року;
жита 2-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн за 1 тонну у вересні 2017 року;
жита 3-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн за 1 тонну у жовтні 2017 року.
Заниження сум єдиного податку 4 групи за період з 1 жовтня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 29621,42 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 1572,50 грн, за 2017 рік на суму 28048,92 грн, згідно з Актом перевірки, контролюючий орган пов`язує з тим, що за результатами співставлення даних, відображених у договорах оренди земельних ділянок, оборотно-сальдових відомостях по рахунках 31 "Рахунки в банках", 64 "Розрахунки по податках та платежах", 79 "Фінансові результати", 92 "Адміністративні витрати", Головній книзі з показниками, зазначеними у податкових деклараціях єдиного податку, встановлено, що позивачем не у повному обсязі задекларовані площі земельних ділянок, які є об`єктом оподаткування.
З цих же підстав зроблено висновки і про заниження позивачем розміру орендної плати на загальну суму 181418,28 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 12537,30 грн, а за 2017 рік на суму 168880,98 грн.
Вважаючи неправомірними висновки Акта перевірки, 12 вересня 2018 року позивач направив на адресу Головного управління ДФС у Житомирській області заперечення.
За результатами розгляду заперечень, відповідач листом за вих. № 1366/6/06-30-14-01 від 20 вересня 2018 року повідомив ТОВ "Підлуби Агро+" про залишення без змін висновків акта перевірки №1025/06-30-14-13/38335344 від 3 вересня 2018 року та прийняв 24 вересня 2018 року податкові повідомлення-рішення:
№ 0024121413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 128824,64 грн, в тому числі за основним платежем 103059,71 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 25764,93 грн;
№ 0024131413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 77898,75 грн, в тому числі за основним платежем 62319 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 15579,75 грн;
№ 0024141413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 3269,16 грн, в тому числі за основним платежем 2615,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 653,83 грн;
№ 0024151413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 16285,07 грн, в тому числі за основним платежем 13028,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3257 грн;
№ 0024161413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 4445,82 грн, в тому числі за основним платежем 3556,65 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 889,17 грн;
№ 0024171413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 14727,63 грн, в тому числі за основним платежем 11782,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2945,53 грн;
№ 0024181413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 1568,25 грн, в тому числі за основним платежем 1254,60 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 313,65 грн;
№ 0024191413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість 304378 грн, в тому числі за основним платежем 243502 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 60876 грн;
№ 0024201413, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 44918 грн, в тому числі за вересень 2017 року - у розмірі 14283 грн, за жовтень 2017 року - 30635 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, Державна фіскальна служба України рішенням від 5 грудня 2018 року № 39369/6/99-99.11-04-01-25 скаргу товариства залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що встановлений механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом України від 24 червня 2004 року № 1877-IV "Про державну підтримку сільського господарства України" (далі - Закон № 1877-IV), здійснюється лише в межах організованого аграрного ринку. Тобто інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, відтак, на операції з реалізації ТОВ "Підлуби Агро+" пшениці та жита в 2015-2017 роках не поширюються вимоги державного цінового врегулювання сільськогосподарських товарів, так як їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.
Щодо встановлених контролюючим органом порушень в частині заниження сплати єдиного податку та орендної плати за землю, суди попередніх інстанцій зазначили, що загальне/формальне посилання в акті перевірки на договори оренди земельних ділянок, витяги з Держгеокадастру, довідки сільських рад, бухгалтерські довідки, розрахунки, оборотно-сальдові відомості по рахунках 31 "Рахунки в банках", 64 "Розрахунки по податках та платежах", 79 "Фінансові результати", 92 "Адміністративні витрати", 94 "Інші витрати", Головну книгу без їх аналізу, деталізації, співставлення тощо, конкретизації (які саме договори, витяги тощо) в розрізі конкретних порушень не відповідає приписам Податкового кодексу України, так як позбавляє платника податку можливості спростувати висновки податкового органу щодо виявлених порушень. З цих же підстав суд позбавлений можливості перевірити та проаналізувати обставини, на які посилається контролюючий орган та які покладені актом перевірки в основу виявлених порушень.
Не погодившись з такими висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи і необґрунтованість судових рішень, просить їх скасувати та ухвалити нове - про відмову в позові.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що перевіркою встановлено здійснення позивачем реалізації пшениці З класу, 5 класу і 6 класу та жита 3 класу за цінами нижчими ніж мінімальна інтервенційна ціна на об`єкти державного цінового регулювання у періодах: серпень 2015 року, вересень 2015 року, жовтень 2015 року, вересень 2017 року. Проте діючим законодавством чітко визначено, що для операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, ціни на які на дату їх постачання регулюються одним із способів, передбачених законами України, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.
Скаржник зазначає, що підставою для винесення податкових повідомлень-рішень з єдиного податку та орендної плати стало порушення позивачем норм ПК України, які встановлені перевіркою, - невідповідність площі земельних ділянок, які фактично використовувались позивачем тим, які ним задекларовані. При цьому, судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що в Акті перевірки зазначено, що відповідно до договорів оренди земельних ділянок (інформацію щодо яких зазначено в акті перевірки) було встановлено наявність площ земельних ділянок на території 8 сільських рад, які частково не було включено в податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи і за яку не було сплачено єдиний податок. Суду надавалися розрахунки єдиного податку та орендної плати за землю в розрізі сільських рад, площа яких не включена в податкові декларації позивача, завірені копії цих податкових декларацій, відповідь Держгеокадастру у Житомирській області (відділ у Ємільчинському районі).
Також ГУ ДФС зазначає, що у податкових деклараціях позивач відразу не показує всю орендовану площу земельних ділянок, а в наступній декларації по наступному податковому періоду вже показує/відображає цю (невказану) площу земельної ділянки, тобто шляхом співставлення декларацій перевіркою виявлено порушення. Судами не враховано, що перевіркою саме по податкових деклараціях по платі за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), податкових деклараціях платника єдиного податку 4 групи, шляхом їх співставлення по податкових періодах, виявлено порушення чинного податкового законодавства, та розрахунки по вказаних податках надані до суду разом із завіреними копіями податкових декларацій до відзиву на позов.
При цьому, суди взагалі не врахували ряд обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї справи, зокрема те, що до податкових декларацій платника єдиного податку 4 групи додається як невід`ємний додаток "Відомості про наявність земельних ділянок", який підписано керівником і головним бухгалтером позивача та є невід`ємною частиною декларації, а також у податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) наводиться сума орендної плати із зазначенням: категорії земельної ділянки, документа, що засвідчує/підтверджує право земельної ділянки (Договір № і дата), державна реєстрація права оренди земельної ділянки, кадастровий номер земельної ділянки, площа земельної ділянки, нормативно-грошова оцінка, розмір орендної плати, річна сума орендної плати.
Судами першої і апеляційної інстанцій не взято до уваги, що перерахувати всі укладені договори оренди в Акті перевірки неможливо, оскільки згідно з даними Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, їх нараховується понад 5000, а інформація про укладені договори оренди позивачем з іншими суб`єктами господарювання міститься на 2701 сторінці.
ТОВ "Підлуби Агро+" подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить відмовити у задоволенні касаційної скарги. Посилається на правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності у позивача обов`язку реалізовувати сільськогосподарську продукцію за цінами, не менше інтервенційних цін, встановлених державою, а також недоведеності відповідачем порушень норм чинного законодавства при сплаті єдиного податку та орендної плати.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 №460-IX "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ", яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0024191413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість і № 0024201413, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, колегія суддів виходить з такого.
Спірним питанням в цій частині є те, чи можна вважати операції з продажу позивачем пшениці та жита в 2015-2017 роках такими, на які поширюється механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом № 1877-IV і, як наслідок, наявність чи відсутність порушення товариством норм податкового законодавства в частині визначення бази оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2016 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Закону № 1877-IV він визначає основи державної політики у бюджетній, кредитній, ціновій, регуляторній та інших сферах державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку, а також забезпечення продовольчої безпеки населення.
У статті 2 Закону № 1877-IV наведені визначення термінів для цілей цього Закону, які вживаються у таких значеннях, зокрема:
Аграрна біржа - юридична особа, створена згідно із Законом України "Про товарну біржу", яка підпадає під регулювання норм такого закону і статей 279 - 282 Господарського кодексу України (з урахуванням особливостей, визначених цим Законом) та надає послуги суб`єктам господарювання з укладення біржових договорів (контрактів) щодо сільськогосподарської продукції, товарних деривативів, базовим активом яких є сільськогосподарська продукція, іпотечних сертифікатів та іпотечних закладних, а також з проведення розрахунково-клірингової діяльності за ними (пункт 2.1).