ПОСТАНОВА
Іменем України
20 березня 2020 року
Київ
справа №826/11054/15
касаційне провадження №К/9901/27291/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 (суддя Кобилянський К.М.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 (головуючий суддя - Федотов І.В., судді: Ісаєнко Ю.А., Оксененко О.М.) у справі № 826/11054/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕМЕРСОН" до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕМЕРСОН" звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202, № 0000452202, № 0000402203, № 0000412203 і № 0000422203, від 21.01.2015 № 0000011702, від 08.04.2015 № 0000231702.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 18.11.2015 позовні вимоги задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000432202, від 22.01.2015 № 0000442202, від 08.04.2015 № 0000231702 у повному обсязі. Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 5 083,84 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 4 066,87 грн., за штрафними санкціями в сумі 1 016,97 грн.). Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у сумі 2 529,81 грн. Скасував податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн. (в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн.). Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203 в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн. Скасував податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203 в частині застосування штрафу за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 340 грн. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 19.01.2016 за результатами здійсненого в межах апеляційної скарги перегляду залишив постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 без змін.
Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просила скасувати постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016, ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права.
Зокрема, вказує на ненадання судами попередніх інстанцій оцінки обставинам справи, які мають вирішальне значення для правильного вирішення спору.
Ухвалою судді Вищого адміністративного суду України Голубєвої Г.К. від 20.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі №826/11054/15.
У зв`язку з припиненням діяльності Вищим адміністративним судом України 15.12.2017, матеріали касаційної скарги К/9901/27291/18 було передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 17.02.2020 прийняв до провадження вказані матеріали та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи №826/11054/15 в порядку письмового провадження з 18.02.2020.
З приводу неодноразового заявлення Товариством з обмеженою відповідальністю "ЕМЕРСОН" клопотань про розгляд справи у відкритому судовому засіданні за участю представника позивача суд касаційної інстанції зауважує, що пункт 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України передбачає, що суд касаційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.
Тобто, у розумінні пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України наявність клопотань саме від усіх учасників справи є перешкодою для розгляду такої справи у порядку письмового провадження.
У справі, що розглядається, Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві питання про розгляд справи за її участю не ініціювалося.
Згідно з частиною другою статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд касаційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до касаційного розгляду в судовому засіданні.
У даному випадку суд не вбачає підстав для призначення справи № 826/11054/15 до касаційного розгляду в судовому засіданні з викликом (повідомленням) сторін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415.
На підставі акта перевірки Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві:
за порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000432202, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 9 509 243,00 грн., в тому числі: 7 607 394,00 грн. - основний платіж, 1 901 849,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, а також податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000442202, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 649 262,00 грн., задекларованого у податковій декларації за 2013 рік (реєстр. № 9091480808 від 05.12.2014);
за порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, статті 201 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000452202, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 137 839,00 грн., в тому числі: 110 271,00 грн. - основний платіж, 27 568,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції;
за порушення статей 1 і 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000402203, яким нараховано пеню за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 10 171 984,45 грн.;
за порушення частини першої статті 9 Декрету Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання та валютного контролю" від 19.02.1993 № 15-93 прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000412203, яким нараховано штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 680,00 грн.;
за порушення пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № 0000422203, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 2 781,00 грн. (основний платіж);
за порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.01.2015 № 0000011702, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 2 226,78 грн., в тому числі: 1 781,42 грн. - основний платіж, 445,36 грн. - штрафні (фінансові) санкції.
За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії Головне управління ДФС у м. Києві прийняло рішення від 30.03.2015 № 5221/10/26-15-10-05-35, згідно з яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін та, одночасно, збільшено штрафну санкцію, визначену в податковому повідомленні-рішенні від 21.01.2015 № 0000011702, в сумі 403,50 грн.
У зв`язку з викладеним, 08.04.2015 Державна податкова інспекція в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві додатково прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000231702, яким позивачу відповідно до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України нараховано штрафні санкції у сумі 403,50 грн. за порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України.
Щодо позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № 0000432202, № 0000442202 та № 0000452202 суд касаційної інстанції зазначає таке.
В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, що слугувало підставою для прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, податковий орган посилався на таке:
1) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Відповідно до абзацу 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
У ситуації, що розглядається, податковий орган вказує на те, що позивач був зобов`язаний віднести до складу доходів від операційної діяльності суми коштів на підставі складених за результатами надання Товариству з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) послуг аутстафінгу актів виконаних робіт від 31.01.2013, 28.02.2013, 29.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 27.06.2013 в загальній сумі 111 395,00 дол. США
Як встановлено судами попередніх інстанцій, замовник - Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) відмовилося від підписання вказаних актів виконаних робіт, у зв`язку з наявністю певних неточностей, що підтверджується відповідними листами контрагента. Такі обставини зумовили оформлення позивачем нових актів виконаних робіт у березні і травні 2014 року в загальній сумі 117 415,00 дол. США за виконаними послугами відповідно до договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, які, у свою чергу, були підписані замовником. Відповідні суми за вказаними актами виконаних робіт були віднесені позивачем до складу доходів у 2014 році.
Саме підписані замовником і виконавцем акти виконаних робіт судами попередніх інстанцій оцінено як такі, що підтверджують фактичне виконання договірних зобов`язань між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).
З огляду на викладене, а також враховуючи, що абзац 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України датою формування доходів від надання послуг визначає саме дату складення документу, яким підтверджується надання таких послуг, суд касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності здійсненого податковим органом донарахування за цим епізодом.
2) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).
Згідно з пунктами 3, 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.
Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до пункту 5.2 розділу ІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;
у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;
у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
Із врахуванням наведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідно до частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи судами попередніх інстанцій) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.
У ситуації, що розглядається, податковий орган в акті перевірки посилався на складення позивачем акта виконаних робіт від 31.03.2013 № 3 на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 щодо продажу маркетингових послуг.
При цьому на сторінці 5 акта перевірки зафіксовано, що акти виконаних робіт за результатами надання маркетингових послуг в загальній сумі 294 981,66 грн. позивачем не складалися і не підписувалися, а розрахунки між сторонами по договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 не проводилися.
Крім того, з пояснень позивача судом першої інстанції встановлено, що послуги за вказаним договором не надавалися та їх оплата контрагентом-нерезидентом не здійснювалась.
За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем наявності у Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" підстав для включення до складу доходів від операційної діяльності вартості таких послуг у сумі 294 981,66 грн.
3) позивачем не включено до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн., а також до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року коштів в сумі 394 707,49 грн., отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) як винагорода за агентським договором від 05.03.2012 № 3.
Так, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) в особі голови Представництва нерезидента в Україні Гоєва М.Ю. (замовник), Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (агент), директором якого є Гоєв М.Ю.) і Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" (постачальник) укладено агентські договори від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3, згідно з умовами яких агент зобов`язується сплатити від імені та за рахунок замовника кошти ("купівельну ціну") у сумі 3 110 620,26 грн. (договір від 26.10.2011 № 1), у сумі 1 702 488,00 грн. (договір від 18.11.2011 № 2), а також кошти в сумі, визначеній відповідно до заявок (договір від 05.03.2012 № 3), на поточний рахунок постачальника. Згідно з позицією позивача такі агентські договори були вчинені з метою виконання договірних зобов`язань за контрактною угодою від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, яка укладена між замовником і постачальником.
На думку податкового органу, отримані позивачем протягом 2012 і 2013 років від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) за агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3 кошти в загальній сумі 33 995 269,78 грн. (3 110 620,26 грн., 1 702 448,00 грн. та 29 182 201,52 грн.) є безповоротною фінансовою допомогою у розумінні підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та підлягають включенню до складу інших доходів платника податку. Крім того, відповідач вважає, що перерахування позивачем коштів на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" у період з 05.03.2012 по 31.05.2012 (проміжок часу, протягом якого був чинним пункт 2.3 договору від 05.03.2012 № 3 щодо виплати винагороди в розмірі 5 % від суми "купівельної ціни") у загальній сумі 7 894 149,73 грн. є підставою для складення відповідних актів виконаних робіт та включення суми 394 707,49 грн. до складу доходів.
В обґрунтування своєї позиції податковий орган посилається, зокрема, на те, що укладення таких агентських договорів не мало реальних правових наслідків, оскільки: фактичним замовником згідно з умовами агентських договорів є Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" в Україні, а не нерезидент, що підтверджується проставленими печатками на таких договорах; в порушення передбачених агентськими договорами умов щодо фінансування агента нерезидентом таке фінансування здійснювалося не через його представництво на території України, а самим нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), однак, можливість фінансування агента безпосередньо нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) визначена лише в заявках на перерахування коштів до агентського договору від 05.03.2012 № 3; можливість використання позивачем валютного рахунку при виконанні агентських договорів від 26.10.2011 № 1 та від 18.11.2011 № 2 передбачена не була; не дотримано виконання умови агентських договорів щодо першої події - отримання позивачем коштів від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), який діє через своє Представництво на території України, у зв`язку з чим фактично кошти на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" агентом перераховувались не за рахунок замовника, а за рахунок власних ресурсів; спірні договори не містять усіх істотних умов агентських договорів, зокрема - визначення винагороди за виконання агентом доручень замовника; Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) на території України та Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Україна) є пов`язаними особами у розумінні податкового законодавства. З посиланням на такі обставини відповідач вказує на те, що у даному випадку фактично мало місце фінансування нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) видатків Представництва такого нерезидента в Україні з використанням рахунків пов`язаної особи - позивача.
Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.
Відповідно до пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.
Таким чином, безоплатно отримані активи є підставою для включення платником податку їх вартості до складу інших доходів на дату їх фактичного отримання.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
Вирішуючи спір у справі за цим епізодом, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріалами справи підтверджуються обставини отримання позивачем коштів безпосередньо від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) у строки та в порядку, встановленому в агентських договорах.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Утім, попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень не перевірили доводів податкового органу про пов`язаність учасників агентських договорів та не з`ясували, чи мала така пов`язаність безпосередній вплив на заниження позивачем об`єкта оподаткування.
Крім того, судами встановлено, що агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 не передбачено умов щодо виплати агенту винагороди за виконання доручень замовника, а пункт 2.3 агентського договору від 05.03.2012 № 3, який регламентував винагороду агенту в розмірі 5% від суми "купівельної ціни", був виключений за рішенням сторін на підставі додаткової угоди від 31.05.2012 № 1.
У цьому контексті судам попередніх інстанцій необхідно було надати оцінку наявності/відсутності ділової мети при укладенні позивачем таких агентських договорів, якою у розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що з метою встановлення дійсної мети укладення агентських договорів необхідно було досліджувати й докази, які стосуються реальності господарської операції на підставі укладеної між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" контрактної угоди від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, зокрема: умови поставки, порядок і строки розрахунків тощо.
Також не надали суди попередніх інстанцій оцінки й висновкам податкового органу щодо невідповідності умов агентських договорів змісту такого правочину у розумінні положень Цивільного кодексу України.
Так, у цьому випадку судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити чи не пов`язаний предмет укладених агентських договорів з діяльністю, провадження якої вимагає отримання спеціального дозволу, зокрема з діяльністю щодо надання фінансових послуг у розумінні Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.2001 № 2664-III.
4) позивачем безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту відповідно витрати та податок на додану вартість за операціями з придбання:
програмного забезпечення (програма " 1 С Підприємство 8") і послуг з інформаційно-технічного супроводу такого програмного продукту у Товариства з обмеженою відповідальністю "Компента" на підставі договорів від 01.06.2011 № 58/11 та від 31.01.2012 № 07/12;
бухгалтерських послуг щодо розрахунку заробітної плати, складання і надання відповідних звітів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" на підставі договорів про надання послуг від 01.04.2011 № PYR0022-11/KIE та від 29.10.2012 № 143/2012;
послуг з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013.
Свої висновки відповідач обґрунтовує тим, що такі операції позивача не пов`язані із господарською діяльністю та не підтверджені належними первинними документами, оскільки: відповідно до наказу про облікову політику бухгалтерський облік позивачем здійснюється на базі інтегрованої платформи "JD EDWARDS", інформація, сформована за допомогою програми " 1С: Підприємство 8", Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" не надавалась; згідно зі штатним розписом позивача на підприємстві працює 2 бухгалтери, а тому відсутня потреба в залученні третіх осіб для ведення бухгалтерського обліку; в пред`явлених Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" актах надання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" не міститься деталізації договірних зобов`язань, їх обсягу та суті; висновками акта від 28.07.2014 № 1760/22/38589959 за наслідками перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" не підтверджено формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон".
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Зокрема, згідно з підпунктами 138.10.2, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (в тому числі амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання), інші операційні витрати, що включають, зокрема, інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції в межах господарської діяльності, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що операції між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Новаклін" є реальними та підтверджуються долученими Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а саме: акти надання послуг щодо щоденного (у період з червня по грудень 2013 року прибирання внутрішньої території офісного приміщення за адресою: пров. Куренівський, 12, корп. А; податкові накладні; банківські виписки; листи з приводу допуску працівників до роботи на території Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон"; договір суборенди від 20.08.2012 № 022, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (як суборендарем) і Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" "Форум-Менеджмент Груп" щодо платного строкового користування нежилим приміщенням; товарні накладні на закупівлю позивачем хімічних засобів (зокрема, для прибирання); акти списання хімічних засобів тощо.