ПОСТАНОВА
Іменем України
18 березня 2020 року
Київ
справа №826/18952/14
адміністративне провадження №К/9901/28912/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року (судді: Василенко Я.М. (головуючий), Ганечко О.М., Шурко О.І.) у справі № 826/18952/14 за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Пілснер Україна" до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Дочірнє підприємство "Пілснер Україна" (далі - позивач, ДП "Пілснер Україна") звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29.08.2014 № 120326552209 та № 120426552209.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки були прийняті відповідачем на підставі акту перевірки, в якому контролюючий орган дійшов безпідставних висновків, які ґрунтуються на припущеннях відповідача, щодо недотримання позивачем вимог податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю. Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.08.2014 № 120326552209 та № 120426552209 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем у ході проведення перевірки ДП "Пілснер Україна" встановлено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, яке свідчить про заниження позивачем податкових зобов`язань.
4. Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, ДП "Пілснер Україна" подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи просило скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги ДП "Пілснер Україна" у повному обсязі.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року задоволено апеляційну скаргу ДП "Пілснер Україна". Скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 липня 2019 року та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги ДП "Пілснер Україна" задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 29.08.2014 № 120326552209 та № 120426552209. Рішення суду апеляційної інстанції мотивоване тим, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 29.08.2014 № 120326552209 та № 120426552209 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки були прийняті відповідачем на підставі акту перевірки, в якому контролюючий орган дійшов безпідставних висновків, які ґрунтуються на припущеннях відповідача, щодо недотримання позивачем вимог податкового законодавства, тоді як позивачем було виконано всі вимоги Податкового кодексу України при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість та щодо документального оформлення податкового обліку. Крім того, позивачем в підтвердження правомірності своїх дій під час перевірки було надано контролюючому органу всі передбачені чинним податковим законодавством документи.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ГУ ДФС у м. Києві подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2019 року.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом на підставі направлень та наказу від 29.05.2014 № 1650 проведено виїзну документальну позапланову перевірку ДП "Пілснер Україна" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013.
Перевіркою встановлено наступні порушення ДП "Пілснер Україна": статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 та пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 5 338 098,00 грн, в тому числі: за ІІІ квартали 2012 року - на суму 1 719 938,00 грн; за ІV квартал 2012 року - на суму 1 255 657,00 грн; за І квартал 2013 року - на суму 659 891,00 грн; за ІІІ квартал 2013 року - на суму 874 962,00 грн; за ІV квартал 2013 року - на суму 831 512,00 грн; статті 185, підпунктів 198.3, 198.6 статті 198, підпунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми податкового кредиту на загальну суму 5 222 433,00 грн, в тому числі: за липень 2012 року - на суму 262 887,00 грн; за серпень 2012 року - на суму 409 598,00 грн; за вересень 2012 року - на суму 401 508,00 грн; за жовтень 2012 року - на суму 335 429,00 грн; за листопад 2012 року - на суму 276 691,00 грн; за грудень 2012 року - на суму 583 743,00 грн; за січень 2013 року - на суму 400 092,00 грн; за лютий 2013 року - на суму 195 830,00 грн; за травень 2013 року - на суму 560 367,00 грн; за липень 2013 року - на суму 205 100,00 грн; за серпень 2013 року - на суму 243 315,00 грн; за вересень 2013 року - на суму 472 598,00 грн; за жовтень 2013 року - на суму 316 135,00 грн; за листопад 2013 року - на суму 330 765,00 грн; за грудень 2013 року - на суму 228 375,00 грн. За наслідками проведення вказаної перевірки відповідачем складено акт від 05.08.2014 № 735/26-55-22-09/25396329.
Не погоджуючись із зазначеними висновками контролюючого органу, позивачем подано до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві заперечення, за результатом розгляду якого рішенням від 26.08.2014 № 41423/10/26-55-22-09-10 про результати розгляду заперечення на акт перевірки, залишені без змін викладені в ньому висновки, а вказане заперечення - без задоволення.
На підставі вказаного акта від 05.08.2014 № 735/26-55-22-09/25396329 контролюючим органом, прийнято податкові повідомлення-рішення: від 29.08.2014 № 120326552209, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 7 833 650,00 грн (з яких 5 222 433,00 грн - за основним платежем та 2 611 217,00 грн - за штрафними санкціями); від 29.08.2014 № 120426552209, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток на загальну суму 6 672 623,00 грн (з яких 5 338 098,00 грн - за основним платежем та 1 334 525,00 грн - за штрафними санкціями).
За результатами адміністративного оскарження рішеннями Головного управління Міндоходів у місті Києві від 28.10.2014 № 11025/10/26-15-10-06-15 "Про результати розгляду первинної скарги" та Державної фіскальної служби України від 24.11.2014 № 7331/6/99-99-10-01-15 "Про результати розгляду скарги" були залишені без змін прийняті Державною податковою інспекцією у Печерському районі Головного управління Міндоходів у місті Києві податкові повідомлення-рішення від 29.08.2014 № 120326552209 та № 120426552209, а скарги позивача - без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 01.07.2012 по 31.12.2013 позивач здійснював господарські операції на підставі укладених типових договорів маркетингу, згідно з якими ДП "Пілснер Україна" (замовник) доручає ТОВ "Летавіца", ТОВ "БК "Гефест Альянс", ТОВ "Грант Тайм", ТОВ "Старксервіс" (виконавці), а виконавці зобов`язуються надати замовнику за плату, послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, які цікавлять замовника і які визначені у цих договорах, а саме з: ТОВ "Летавіца" - договір від 26.07.2012 № 26; ТОВ "БК "Гефест Альянс" - договір від 28.11.2012 № 18; ТОВ "Грант Тайм" - договір від 17.06.2013 № 64; ТОВ "Старксервіс" - договір від 14.08.2012 № 14/08-МН.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що на підтвердження надання вказаними контрагентами маркетингових досліджень, в матеріалах справи містяться акти виконаних робіт до кожного із укладених договорів маркетингу, зокрема: з ТОВ "Летавіца" - на загальну суму 3 760 470,00 грн (в тому числі податок на додану вартість - 626 745,00 грн) за серпень-листопад 2012 року; із ТОВ "БК "Гефест Альянс" - на загальну суму 1 916 460,00 грн (в тому числі податок на додану вартість - 319 410,00 грн) за грудень 2012-лютий 2013 років; із ТОВ "Грант Тайм" - на загальну суму 4 992 200,00 грн (в тому числі податок на додану вартість - 832 033,33 грн) за липень-грудень 2013 року; із ТОВ "Старксервіс" - на загальну суму 1 009 725,00 грн (в тому числі податок на додану вартість - 168 287,50 грн) за серпень 2012 року.
Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що між ДП "Пілснер Україна" (замовник) та ТОВ "ЕКРЮ", ТОВ "Торенія" та ТОВ "Гатіора" (виконавці) укладено типові договори про надання послуг зі стимулювання збуту продукції, відповідно до яких замовник доручає, а виконавці приймають на себе зобов`язання з виконання наступних робіт: по стимулюванню збуту продукції замовника та сприянню у збільшенні обсягів реалізації продукції третім сторонам; по сприянню в отриманні замовником грошових коштів від покупців за реалізований товар. Зокрема, були укладені такі договори збуту: з ТОВ "ЕКРЮ" - договір від 30.05.2012 № 30-05; з ТОВ "Торенія" - договір від 27.07.2012 № 27-07; з ТОВ "Гатіора" - договір від 29.10.2012 № 25.
ДП "Пілснер Україна" (замовник) також були укладені договори надання послуг реклами із ТОВ "Грант Тайм" та ТОВ "Старксервіс" (виконавці), за умовами яких замовник доручає, а виконавці приймають на себе зобов`язання по розміщенню реклами замовника та його продукції в друкованих засобах масової інформації (журнали, газети тощо), в інтернеті (розробка веб-сайтів, банерів), та/або інших ЗМІ, а саме: з ТОВ "Грант Тайм" - договір від 05.11.2012 № 05; з ТОВ "Старксервіс" - договір від 27.07.2012 № 27/07-1.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДП "Пілснер Україна" (замовник) отримувало від ТОВ "Старксервіс" (виконавець) послуги з мерчандайзингу товару, а також інформаційно-консультаційні та юридичні послуги за укладеними між ними договорами, а саме: договір мерчандайзингу від 14.08.2012 № 14/08-МЧ, згідно з яким замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати послуги з мерчандайзингу товару; договір про надання послуг від 14.08.2012 № 14/08-КУ, згідно з яким виконавець зобов`язується на свій ризик своїми силами та засобами надати інформаційні, консультаційні та юридичні послуги замовнику в строки та на умовах, визначених даним договором, а замовник зобов`язується вчасно прийняти їх та оплатити.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів, позивачем було надано акти виконаних робіт, які за посиланнями позивача підтверджують прийняття послуг (робіт) від контрагентів, податкові накладні, розрахункові документи (платіжні доручення), звіти, товаро-транспортні накладні, оригінали видань з розміщення у них реклами, фото звіти, презентації, та ін. Суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що позивачем було надано до суду документи первинного обліку, що містять всі необхідні реквізити, належним чином підписані та скріплені печатками сторін і не суперечать законодавчим та нормативним актам, що не заперечується відповідачем, а, отже, доведено факт реального виконання умов договорів, що надає йому право на формування податкового кредиту та валових витрат по господарських операціях з зазначеними вище контрагентами.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що на підтвердження реальності господарських операцій та мети отримання послуг позивач надав копії наступних документів: господарські договори, акти виконаних робіт, податкові накладні, розрахункові документи (платіжні доручення), звіти, товаро-транспортні накладні, оригінали видань з розміщення у них реклами, фото звіти, презентації. Співставлення первинних, податкових та платіжних документів по спірним господарським операціям із документами, які підтверджують реальність таких господарських операцій, вказує, що позивач отримав у контрагентів послуги з метою подальшого збуту свого товару; спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. При цьому, будь-яких порушень з приводу правильності відображення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість по господарським операціям з отримання послуг від контрагентів в акті перевірки не встановлено та контролюючим органом не зазначено.
Щодо посилань контролюючого органу на матеріали кримінальних проваджень, які внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань щодо посадових осіб (директорів/засновників) ТОВ "Летавіца", ТОВ "БК "Гефест Альянс", ТОВ "Грант Тайм" за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив наступне. Результати проведення органами досудового слідства слідчих дій в рамках кримінальної справи не можуть вважатися належним та допустимим доказом в розумінні статті 72 Кодексу адміністративного суду України (у редакції чинній на час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції), а є лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом - закріпленням у обвинувальному вироку суду, що набрав законної сили. Відтак, отримана у ході досудового слідства по кримінальних справах інформація, на яку посилається відповідач в обґрунтування доводів про недобросовісність операцій позивача з ТОВ "Летавіца", ТОВ "БК "Гефест Альянс", ТОВ "Грант Тайм", не може слугувати належним підтвердженням нереальності таких операцій. Наявність у Єдиному державному реєстрі судових рішень записів про проведення правоохоронними органами слідчих дій в рамках досудового слідства у кримінальних провадженнях не свідчить і не може свідчити про вину особи у вчиненні кримінального правопорушення і не може слугувати підставою для висновків про вчинення особою порушень вимог чинного податкового законодавства. При цьому, факт відкриття кримінального провадження та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Тому, матеріали досудового розслідування за кримінальними провадженнями щодо фіктивного підприємництва товариства, його створення та створення інших підприємств з метою прикриття незаконної діяльності, яка полягала у незаконному відшкодуванні податку на додану вартість з державного бюджету України не можуть бути враховані як доказ фіктивності товариства. Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду у від 6 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, на яку посилався суд апеляційної інстанції
До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту під час досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили. Крім того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства. Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 6 березня 2018 року у справі № 2а-9375/11/1370 та від 13 березня 2018 року у справі № 826/13582/13-а.
Таким чином, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що такий доказ не містить у собі встановлених обставин, які б свідчили про невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань саме по господарських відносинах з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності. Аналогічний висновок викладений в постановах Верховного Суду від 26 червня 2018 року у справі № 808/2360/17, від 5 червня 2018 року у справі № 809/1139/17.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем при оформленні первинних документів, на неврахування судом апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зокрема, щодо вимог оформлення первинних документів, а також на неврахуванні наявності підстав для звільнення від доказування обставин згідно положень Кодексу адміністративного суду України, встановлених вироком Шевченківського районного суду міста Києва від 24 вересня 2013 року у справі № 761/22932/13-а та не наданні належної оцінки ухвалі Подільського районного суду міста Києва від 26 серпня 2014 року у справі № 758/9746/14-к, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
10. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11.1. Підпункт 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
11.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
11.3. Пункти 138.1, 138.2 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.
Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
11.4. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
У разі втрати, знищення або зіпсуття зазначених документів платник податку має право письмово заявити про це контролюючому органу та здійснити заходи, необхідні для поновлення таких документів. Письмова заява має бути надіслана до/або разом із поданням розрахунку податкових зобов`язань за звітний податковий період. Платник податків зобов`язаний відновити втрачені, знищені або зіпсовані документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження такої заяви до контролюючого органу.
Якщо платник податку поновить зазначені документи в наступних податкових періодах, підтверджені витрати включаються до витрат за податковий період, на який припадає таке поновлення.
11.5. Пункти 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за