ПОСТАНОВА
Іменем України
02 березня 2020 року
м. Київ
справа №640/18930/18
адміністративне провадження №К/9901/24485/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової Р.Ф., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Харко Д.М., відповідача - Чубак Н.В.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.03.2019 (суддя - Амельохін В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019 (головуючий суддя - Мельничук В.П., судді - Лічевецький І.О., Костюк Л.О.) у справі №640/18930/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2018 року ОСОБА_1 (далі - позивачка) звернулась до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просила: визнати протиправними дії ГУ ДФС з призначення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи-платника податків (ФОП) ОСОБА_1, що оформлена наказом від 13.09.2018 №5313; визнати протиправним та скасувати наказ ГУ ДФС від 13.09.2018 №5313 ʼʼПро проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ʼʼ (далі - наказ від 13.09.2018 №5313); визнати протиправними дії ГУ ДФС з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу від 13.09.2018 №5313. Також ОСОБА_1 подала до суду адміністративний позов до ГУ ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 06.11.2018: №0361651307 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем з військового збору на 1ʼ 429ʼ 616,19 грн; №0361631307 - про збільшення грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб на 28ʼ 402ʼ 549,29 грн; №0361641307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 680,00 грн.
Позовні заяви ОСОБА_1 об`єднані судом в одне провадження.
Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивачка посилається на порушення ГУ ДФС порядку та підстав призначення і проведення податкової перевірки щодо неї, вважає висновки, викладені в акті податкової перевірки, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, безпідставними. Зокрема, посилаючись на правову позицію Великої Палати Верховного Суду в постанові від 23.05.2018 у справі №243/6674/17-к, позивачка вказує на відсутність у слідчого судді передбачених законом повноважень на розгляд клопотань слідчого або прокурора про надання дозволу про призначення податкової перевірки або призначення такої перевірки. З огляду на це, за твердженням позивачки, ухвала слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 про надання дозволу в межах кримінального провадження від 07.03.2018 №32018000000000021 на проведення позапланової перевірки щодо дотримання нею податкового законодавства при сплаті податку з доходів фізичних осіб є незаконною, що обумовлює і незаконність як наказу від 13.09.2018 №5313 про призначення перевірки, так і самої перевірки та прийнятих за її результатами податкових повідомлень-рішень. Додатково позивачка вказує, що ухвала про надання дозволу на проведення перевірки від 12.04.2018 №761/13607/18 не давала підстав ГУ ДФС для призначення перевірки, оскільки "надання дозволу на проведення перевірки" не є тотожним "призначенню перевірки", тоді як відповідно до положень підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі -ПК) підставою для проведення позапланової перевірки є саме призначення перевірки судом. Крім того, ухвала слідчого судді від 12.04.2018 відповідно до положень Кримінального процесуального кодексу України на дату прийняття наказу від 13.09.2018 №5313 припинила дію у часі, що є самостійною підставою для скасування цього наказу як протиправного. Зазначені процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки, на думку позивачки, нівелюють правові наслідки такої перевірки. Позивачка наголошує, що визначення сум грошових зобов`язань згідно з оскаржуваними нею податковими повідомленнями-рішеннями здійснені контролюючим органом поза межами 1095 днів з моменту виникнення обов`язку щодо сплати податку за 2012-2016 роки. Використані ГУ ДФС матеріали із кримінальної справи про рух грошових коштів на рахунках нерезидента - компанії ʼʼСінстен Інвестментс Лімітедʼʼ, відкритих у іноземних банках ʼʼClariden Leuʼʼ та ʼʼCredit Suisseʼʼ, не можуть бути підставою для визначення сум податкових зобов`язань, оскільки не є документами про виплату доходу.
Заперечуючи проти позову, ГУ ДФС вказувало, що позапланова перевірка стосовно дотримання позивачкою вимог податкового законодавства призначена та проведена відповідно до вимог чинного законодавства - підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК та ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 у кримінальному провадженні від 07.03.2018 №32018000000000021, яка була обов`язковою для виконання як судове рішення, що вступило в законну силу. Станом на час проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень ця ухвала була чинною. Визначення сум грошових зобов`язань на підставі отриманих у кримінальному провадженні документів про виплачені позивачу доходи не суперечить нормам ПК. Оскільки позивачка не подавала декларації про майновий стан і доходи за 2012 - 2016 роки, податкові зобов`язання за 2012, 2013, 2014 визначені їй з дотриманням норм статті 102 ПК.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 27.03.2019, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019, в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Висновок судів попередніх інстанцій про відмову в задоволенні позовних вимог вмотивований тим, що норми ПК не встановлюють строків реалізації повноважень щодо проведення перевірки на підставі ухвали слідчого судді, а в ухвалі такий строк не встановлений. Ухвала слідчого судді про призначення податкової перевірки є підставою для проведення перевірки, а тому контролюючий орган зобов`язаний був виконати ухвалу слідчого судді від 12.04.2018, яка була чинною на час перевірки, та видати наказ на призначення перевірки. Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивачка була своєчасно повідомлена ГУ ДФС відповідно до вимог статей 78, 79 ПК шляхом надіслання копії наказу від 13.09.2018 №5313 та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки на адресу, зазначену позивачкою у протоколі допиту від 16.08.2018 як адреса для листування. Наказ від 13.09.2018 №5313 як ненормативний правовий акт індивідуальної дії є актом одноразового застосування та вичерпує свою дію фактом його виконання. Досліджуючи питання щодо нарахування податкових зобов`язань поза межами 1095 днів, суди дійшли висновку, що цей строк давності не підлягав застосуванню, оскільки строк перевірки був визначений в ухвалі слідчого судді, яка була обов`язкова для виконання контролюючим органом, декларації про майновий стан і доходи за 2012 - 2016 роки позивачка не подала, податок на доходи фізичних осіб за 2012, 2013, 2015, 2016 роки з отриманих іноземних доходів не задекларувала та не сплатила, а за 2014 рік сплатила в меншому розмірі, ніж це визначено законом. Так само, не сплатила військовий збір з отриманих іноземних доходів за 2015, 2016 роки.
ОСОБА_1 подала касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.08.2019.
У касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким позов задовольнити.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суди неправильно застосували норму підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК. З посиланням на висновки Верховного Суду щодо правозастосування в подібних правовідносинах у справах №№818/1372/18 (К/9901/61447/18), 813/3151/17 (К/9901/39864/18), 820/4482/17 (К/9901/223/17), 820/3544/17 (К/9901/34710/18), 2а/1570а4582/11 (К/9901/924/18), 807/2062/17 (К/9991/59176/18), 813/708/16 (К/9901/33012/18), 804/15542/13-а (К/9901/8085/18), 822/551/18 (К/9901/61751/18), 804/1933/17 (К/9901/3418/17), 820/10312/13-а (К/9901/3571/18), 808/1746/15 (К/9901/31134/18), 1570/7146/12 (К/9901/1895/18), 806/831/16 (К/9901/19400/18), 805/420/17-а (К9901/17692/18), 803/1338/17 (К/9901/28558/18), 807/242/14 (К/9901/8564/18), 127/163/17-а (К9901/33394/18), 826/14042/16 (К/9901/67912/18) позивачка стверджує про хибність висновку судів попередніх інстанцій про правомірність проведеної щодо неї податкової перевірки. Позивачка зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки ухвалі слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018, яка була підставою для прийняття наказу від 13.09.2018 №5313 та проведення податкової перевірки, тоді як неправомірність цієї ухвали підтверджена в ухвалі Київського апеляційного суду від 04.12.2018 про її скасування. Наголошує, що скасування судом апеляційної інстанції ухвали слідчого судді від 12.04.2018 нівелює результати перевірки. Позивач також вказує, що сплив передбаченого кримінальним процесуальним законодавством граничного двомісячного строку дії ухвали про застосування заходу забезпечення кримінального провадження свідчить про припинення цього заходу забезпечення. Крім того, вважає, що суди попередніх інстанцій не дали належної оцінки тій обставині, що перевірка проведена неуповноваженим суб`єктом, оскільки згідно з резолютивною частиною ухвали слідчого судді від 12.04.2018 проведення позапланової перевірки було доручено структурним підрозділам ДФС України, а не Головному управлінню ДФС у Львівській області. Позивачка також вказує, що за відсутності процедури допуску до невиїзної перевірки вона не могла висловити свою незгоду щодо її проведення на стадії призначення перевірки, тому суди повинні були розглянути питання щодо правомірності її призначення незалежно від того, чи відбулася така перевірка, і з огляду на відсутність правових підстав для призначення перевірки визнати протиправними і скасувати наказ від 13.09.2018 №5313 та податкові повідомлення-рішення. Останні, на її думку, протиправні ще й тому, що суми грошових зобов`язань визначені в них поза межами строку давності (1095 днів), встановленого статтею 102 ПК, а акт перевірки містить необґрунтовані та не підтверджені належними документами дані щодо отриманих нею іноземних доходів в 2012 - 2016 роках.
Заперечуючи проти касаційної скарги, відповідач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник позивача підтримав касаційну скаргу, а представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими.
Відповідач заявив клопотання про заміну ГУ ДФС у Львівській області як сторони (відповідача) у справі її правонаступником - ГУ ДПС у Львівській області згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" від 19.06.2019 №537.
Таке клопотання задоволено та відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України протокольною ухвалою здійснено заміну відповідача у справі на ГУ ДПС у Львівській області.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача, обґрунтування заперечень відповідача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на виконання ухвали слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва від 12.04.2018 у кримінальній справі №761/13607/18 про надання дозволу на проведення у кримінальному провадженні від 07.03.2018 №32018000000000021 позапланової перевірки з питань дотримання громадянкою ОСОБА_1 вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС України, у межах періоду вчинення кримінального правопорушення, за фактом якого порушено кримінальне провадження, видано наказ від 13.09.2018 №5313 ʼʼПро проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 ʼʼ щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2010 по 31.12.2017. Правовою підставою проведення позапланової перевірки в наказі зазначено підставу, передбачену підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК.
Копія цього наказу та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки контролюючий орган направив позивачці рекомендованим листом з повідомленням про вручення на адресу для листування, зазначену нею у протоколі допиту свідка від 16.08.2018 у кримінальному провадженні №32018000000000021.
Суди також встановили, що ДФС України листом від 23.08.2018 №27465/6/99-99-13-04-01-15 повідомила позивачку, що ухвалою слідчого судді Шевченківського районного суду м. Києва у справі №761/13607/18 надано дозвіл на проведення позапланової перевірки з питань дотримання нею вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС України, у межах кримінального провадження №32018000000000021, а також про те, що листом ДФС України від 07.06.2018 №17206/7/99-99-13-04-01-17 копію ухвали слідчого судді надіслано для виконання до ГУ ДФС у Львівській області як контролюючого органу за місцем її податкової адреси відповідно до даних в ЦБД ДРФО ДФС України (м. Львів вулиця Григоровича, 5 квартира № 2).
За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку, складено акт від 08.10.2018 №2463/13-01-13-07/ НОМЕР_1 . У акті зафіксовано встановлені перевіркою порушення позивачкою правил податкового обліку, а саме: 1) пункту 49.1, підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179 ПК, що полягало у неподанні за звітні (податкові) періоди - 2012, 2013, 2015, 2016 роки декларацій про майновий стан і доходи, декларування за 2014 рік недостовірних даних про майновий стан і доходи; 2) підпункту ʼʼвʼʼ підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, підпункту 170.11.1 пункту 170.11 статті 170, пункту 176.1 статті 176 ПК, що полягало у не включенні до загального річного оподатковуваного доходу іноземних доходів у загальному розмірі 120ʼ 359ʼ 165,61 грн та несплаті з нього податку на доходи фізичних осіб у розмірі 22ʼ 722ʼ 039,43 грн, в тому числі: за 2012 рік - 1ʼ 120ʼ 525,82 грн, за 2013 рік - 2ʼ 365ʼ 547,39 грн, за 2014 рік - 4ʼ 007ʼ 085,01 грн, за 2015 рік - 15ʼ 100ʼ 469,22 грн, за 2016 рік - 128ʼ 412,00 грн; 3) підпунктів 1.2, 1.3, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ʼʼПерехідні положенняʼʼ ПК (у редакції Закону України від 31.07.2014 №1621-VII, чинній з 03.08.2014), підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168 ПК, що полягало у ненарахуванні та несплаті військового збору з іноземних доходів, отриманих з джерел поза межами України, в загальному розмірі 1ʼ 143ʼ 692,95 грн, в тому числі: за 2015 рік - 1ʼ 132ʼ 991,94 грн, за 2016 рік - 10ʼ 701,00 грн.
На підставі зазначеного актa ГУ ДФС прийняло податкові повідомлення-рішення від 06.11.2018 №0361651307, №0361631307, №0361641307, які є предметом оскарження у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ОСОБА_1 порядку ведення податкового обліку обґрунтований посиланням на те, що за 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 роки вона отримала іноземні доходи у вигляді грошових виплат від нерезидента компанії ʼʼСінстен Інвестментс Лімітедʼʼ, які задекларувала частково і відповідно не сплатила повністю податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Так, за 2012 рік отриманий та неоподаткований іноземний дохід становив - 6ʼ 597ʼ 640,07 грн, за 2013 рік - 13ʼ 928ʼ 478,75 грн, за 2014 рік - 23ʼ 625ʼ 705,03 грн, проте задекларований лише в сумі 38ʼ 854,35 грн (дохід, з якого не сплачено податок, становить 23ʼ 586ʼ 850,68 грн); за 2015 рік - 75ʼ 532ʼ 796,11 грн, за 2016 рік - 713ʼ 400,00 грн. Отже, загальна сума неоподатковуваного позивачем отриманого іноземного доходу становить 120ʼ 359ʼ 165,61 грн.
Факт виплати ОСОБА_1 іноземних доходів (у тому числі, дивідендів) в розмірі 120ʼ 359ʼ 165,61 грн контролюючий орган встановив на підставі наданої старшим слідчим з ОВС управління розслідування кримінальних проваджень Головного слідчого управління фінансових розслідувань ДФС України інформації щодо руху коштів за рахунками нерезидента - компанії ʼʼСінстен Інвестментс Лімітедʼʼ, кінцевим беніфіціаром якого є позивачка, у банку ʼʼClariden Leuʼʼ (рахунок №1654804-32) та у банку ʼʼCredit Suisseʼʼ (рахунки №1654804-32, №1654804-32-6, №1654804-32-7) (лист від 02.07.2018 №19918/7/99-99-23-23-01-17).
При цьому в акті перевірки та додатку №1 до акта перевірки контролюючий орган навів зведену інформацію про розмір грошових виплат на користь ОСОБА_1 у розрізі призначення платежу за вказаними рахунками компанії ʼʼСінстен Інвестментс Лімітедʼʼ у зазначених іноземних банках, які знаходяться за кордоном, згідно з якою іноземні доходи виплачувались як дивіденди, а також як інші виплати без визначення призначення платежу, у доларах та євро.
Встановлене нормами статей 75-86 ПК правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.
З системного аналізу норм цих статей можна зробити висновок, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу (його заступника або уповноваженої особи); допуск до перевірки у разі, якщо проводиться виїзна перевірка; вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає наявність податкової перевірки як юридичного факту, на підставі якого контролюючий орган вправі зробити висновок про невиконання платником податків податкового обов`язку, наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.
Згідно з пунктом 75.1 статті 75 ПК контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пункту 79.2 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки. Згідно з пунктом 42.2 статті 42 ПК документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).