ПОСТАНОВА
Іменем України
03 березня 2020 року
Київ
справа №140/2715/18
касаційне провадження №К/9901/25701/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДПС у Волинській області (далі - Управління) на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20.03.2019 (суддя - Ксендзюк А.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.09.2019 (головуючий суддя - Коваль Р.Й., судді - Довгополов О.М., Святецький В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Волиньліспром" (далі - Товариство) до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Волинській області, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 № 0014651403.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 28.11.2018 № 25287/14-03/34122317, на підставі висновків якого Інспекцією було прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які відповідають встановленим законодавством вимогам, містять несуперечливу і достовірну інформацію, підтверджують виконання сторонами відповідних господарських операцій, на підтвердження фактичного виконання господарських операцій, здійснених Товариством з 45 фізичними особами - підприємцями, які є платниками єдиного податку 2 групи, для яких законодавством щодо податків та зборів не передбачено обов`язкового ведення обліку витрат, а обов`язковим є лише ведення обліку доходів із відображенням їх у Книзі обліку доходів згідно з підпунктом 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 579. Також позивач посилався на те, що посилання Управління на його лист, в якому зазначено про отримання інформації щодо п`яти підприємців, яка може свідчити про фіктивність контрагентів, є безпідставною та ґрунтується на припущеннях.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 20.03.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.08.2019, позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 03.12.2018 № 0014651403.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що господарські операції між позивачем та 45 фізичними особами - підприємцями були реально (фактично) здійснені, що підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, операції пов`язані з господарською діяльністю Товариства, всі учасники господарських операцій володіли спеціальною податковою правосуб`єктністю, а висновок Управління про нереальність зазначених господарських операцій є таким, що не ґрунтується на нормах законодавства України та не підтверджений будь-якими належними доказами, з урахуванням того, що адміністративний суд позбавлений можливості перевірити матеріали досудового розслідування на відповідність критеріям належності і допустимості, оскільки в такому випадку повинен був би перебрати на себе повноваження слідчого судді, що є неможливим.
Управління оскаржило рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 26.09.2019 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: згідно протоколів допитів фізичних осіб-підприємців та їх родичів і сільських голів у березні 2019 року (зокрема, ОСОБА_1 щодо брата ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4 (голови сільської ради) щодо ОСОБА_5, ОСОБА_6, ОСОБА_7, ОСОБА_7 щодо співмешканця ОСОБА_8, ОСОБА_9, ОСОБА_10 (голови сільської ради) щодо ОСОБА_11, ОСОБА_12, ОСОБА_13, ОСОБА_14 (дівоче прізвище ОСОБА_14 ), ОСОБА_16, ОСОБА_17 щодо чоловіка ОСОБА_18, ОСОБА_19, ОСОБА_20, ОСОБА_21 ) їх як свідків у кримінальному провадженні № 3201903000000007, порушеному 12.02.2019 щодо вчинення службовими особами Товариства кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України, було попереджено про кримінальну відповідальність за дачу неправдивих відомостей, у зв`язку з чим їх покази є належними та допустимими доказами; судами не було надано оцінки протоколу допиту директора Товариства; Товариство є експортером лісопродукції та надало до перевірки усі наявні сертифікати про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів, проте в якості постачальника лісосировини та лісоматеріалів жодного разу не вказало будь-якого із 45 підприємців, з якими мало відносини у періоді, який перевірявся; Товариством не було надано доказів неможливості подати висновок експерта Волинського відділення Львівського науково-дослідного інституту судових експертиз від 04.04.2019 до суду першої інстанції, який був ним був поданий лише до суду апеляційної інстанції, з огляду на що суд апеляційної інстанції не повинен був брати до уваги обставини, встановлені у цьому висновку. Також, Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду акти Управління про результати документальних позапланових невиїзних перевірок щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування суб`єктів господарської діяльності: ОСОБА_3 (акт від 06.09.2019 за період з 01.01.2016 по 23.07.2018), ОСОБА_9 (акт від 06.09.2019 за період з 22.11.2017 по 31.01.2018), ОСОБА_19 (акт від 21.08.2019 за період з 24.05.2016 по 11.07.2017), ОСОБА_22 (акт від 21.08.2019 за період з 22.06.2017 по 30.11.2018), ОСОБА_20 (акт від 21.08.2019 за період з 30.11.2016 по 24.02.2017), ОСОБА_21 (акт від 21.08.2019 за період з 28.08.2017 по 25.03.2019), ОСОБА_7 (акт від 21.08.2019 за період з 30.10.2017 по 27.03.2018), ОСОБА_23 (акт від 21.08.2019 за період з 29.06.2017 по 31.08.2017), ОСОБА_16 (акт від 21.08.2019 за період з 30.05.2017 по 30.11.2018), згідно яких встановлені порушення зазначеними підприємцями вимог пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України та не підтверджено реальність здійснення господарських відносин із визначеними у цих актах контрагентами підприємців, у тому числі й з Товариством.
Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
У відповідності до положень частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у справі здійснено заміну відповідача його процесуальним правонаступником - Головного управління ДПС у Волинській області.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 02.03.2020 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 03.03.2020.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Управління провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, валютного - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, результати якої оформлені актом № 22070/14-03/34122317 від 18.10.2018, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 135.1 статті 135, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3672056,00 грн., у тому числі: за 2015 рік - 353790,00 грн., за 2016 рік - 750561,00 грн., за 2017 рік - 1759104,00 грн., за півріччя 2018 року - 808601,00 грн.
На вказаний акт перевірки Товариством були подані заперечення, в процесі розгляду яких Управління провело документальну позапланову виїзну перевірку дотримання Товариством податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 з питань, викладених у запереченні від 26.10.2018 (вх. № 185080/10 від 30.10.2018) на акт планової виїзної перевірки № 22070/14-03/34122317 від 18.10.2018, результати якої були оформлені актом № 25287/14-03/34122317 від 28.11.2018, за висновками якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, статей 22, 23, пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 135.1 статті 135, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 3373439,00 грн., у тому числі: за 2015 рік - 351359,00 грн., за 2016 рік - 682621,00 грн., за 2017 рік - 1531932,00 грн., за півріччя 2018 року - 807527,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки вказано, що Товариство неправомірно включило до складу витрат вартість придбаних лісоматеріалів та лісосировини у фізичних осіб підприємців, перелік яких наведений у таблиці на 7-9 аркушах акту перевірки у кількості 45 осіб, фінансово-господарські операції з якими визнані перевіркою як такі, що містять ознаки нереальності, оскільки з метою відпрацювання постачальників Товариства було направлено службового листа до оперативного управління Управління № 99/14-02-14 від 05.10.2018, згідно з отриманими відповідями якого № 1588/03-20-21-07-04 від 18.10.2018 та № 1780/03-20-21-07-02 від 16.11.2018 оперативним управлінням Управління в ході здійснення супроводу планової документальної виїзної перевірки Товариства здобуто інформацію, яка може свідчити про фіктивність контрагентів Товариства, а саме: відповідно до наявних відомостей ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_12, ФОП ОСОБА_24, ФОП ОСОБА_25 ., ОСОБА_26, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_19 (згідно пояснень його матері) фінансово-господарської діяльності не здійснюють, зазначені підприємці надали особисті документи особі, котра зареєструвала суб`єктів господарювання та здійснює від імені вказаних підприємців діяльність; згідно пояснення ФОП ОСОБА_7, остання за грошову винагороду надала власний паспорт громадянина України та код для реєстрації, участі у реєстрації підприємця не брала, документи не готувала та не підписувала, а також повідомила, що фінансових операцій з ТОВ "Волиньліспром" не здійснювала. Решта підприємців за висновками акту перевірки не мають достатньої кількості матеріальних та трудових ресурсів для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із реалізацією лісоматеріалів та лісосировини.
На підставі висновків акта перевірки № 25287/14-03/34122317 від 28.11.2018 Управління прийняло податкове повідомлення-рішення № 0014651403 від 03.12.2018, яким збільшило Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4216798,75 грн. (у тому числі: 3373439,00 грн. - за основним платежем, 843359,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)).
Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України.
Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої - п`ятої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця. Права і обов`язки сторін, які виникають за результатами здійснення господарської операції, оформленої первинним документом відповідно до вимог цього Закону, не залежать від факту відображення її в регістрах та на рахунках бухгалтерського обліку. Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до положень підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.