ПОСТАНОВА
Іменем України
28 лютого 2020 року
Київ
справа №826/19606/15
касаційне провадження №К/9901/25006/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 (головуючий суддя - Василенко Я.М., судді: Кузьменко В.В., Шурко О.І.) у справі № 826/19606/15 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування рішення про скасування реєстрації платника єдиного податку, рішення про застосування штрафних санкцій, вимоги, податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнати протиправними та скасування рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.08.2015 № Ф-26У; рішення від 21.08.2015 № 0000951701; податкових повідомлень-рішень від 21.08.2015 № 0000931701, № 0000921701, № 0000941701.
Окружний адміністративний суд м. Києва постановою від 08.04.2016 позовні вимоги задовольнив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.07.2016 скасував постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.04.2016 та ухвалив нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просив скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 05.07.2016 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 08.04.2016.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 292.4 статті 294 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), частин другої, третьої статті 215, статей 1000, 1007 Цивільного кодексу України, статей 11, 159, пункту 3 частини першої статті 202, частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що кошти в загальній сумі 16277800,00 грн., які надійшли на розрахунковий банківський рахунок Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за період з 01.06.2014 по 31.12.2014, складалися як з сум винагороди позивача як повіреного, так і з сум коштів, призначених для виконання ним зобов`язань на підставі договорів доручення щодо придбання товару (зерно пшениці) у третіх осіб. Позивач, посилаючись на правову позицію Верховного Суду України, викладену в постанові від 13.06.2013 у справі № 21-176а13, вказує на те, що у даному випадку кошти, які не є винагородою повіреного, не підлягають включенню до складу його обсягу доходу, оскільки є транзитними та належать довірителям. Також Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вважає необґрунтованим покладений судом апеляційної інстанції в основу мотивів для відмови в задоволенні позову висновок про ненадання позивачем під час перевірки та судового розгляду справи документів на підтвердження виконання договорів доручення, оскільки строк виконання зобов`язань повіреного на відповідні дати не настав, а тому така документація була відсутня. Крім того, позивач наголошував на відсутності факту визнання в судовому порядку недійсними договорів доручення.
Переглядаючи оскаржене судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи на підставі встановлених фактичних обставин у справі правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у Солом`янському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві була проведена документальна позапланова невиїзна перевірка Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 03.08.2015 № 4027/26-58-17-01-17-2536514074.
Вказаним актом зафіксовано порушення позивачем:
статті 138, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку з доходів фізичних осіб в сумі 2560319,40 грн.;
частини другої пункту 291.4 статті 291, частини другої пункту 293.8 статті 293, підпункту 296.5.1 пункту 296.5 статті 296, підпункту 298.1.4 пункту 298.1, частини першої підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298, пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження єдиного податку в сумі 31275,00 грн.;
підпункту 1 пункту 2 статті 6, пункту 8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464-VI, що призвело до не здійснення нарахування, утримання та сплати до бюджету єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за II півріччя 2014 року в сумі 40573,98 грн.;
пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.4 статті 183, статті 203, пункту 187.1 статті 187, статті 194 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 3013860,00 грн.
Допущення вищезазначених порушень податковий орган пов`язує з тим, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1, перебуваючи на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності платників 2 групи, у червні 2014 року здійснив перевищення встановленого пунктом 291.4 статті 291 Податкового кодексу України допустимого для вказаної системи оподаткування обсягу доходу (1208500,00 грн.).
На думку податкового органу, наслідком порушення платником єдиного податку 2 групи умов перебування у цій групі платника є застосування ставки єдиного податку у розмірі 15 відсотків до доходу, отриманого з таким порушенням (208500,00 грн.), та перехід на іншу систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому відбулося правопорушення - тобто з 01.07.2014.
Крім того, згідно з позицією відповідача за виписками з банку по особовому рахунку позивача за період з 01.07.2014 по 31.12.2014 Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 отримано, однак не задекларовано чистий дохід в сумі 15069300,00 грн., що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 40573,98 грн. за 2014 рік.
На підставі зафіксованих в акті перевірки від 03.08.2015 № 4027/26-58-17-01-17-2536514074 висновків відповідачем 21.08.2015 прийнято:
податкове повідомлення-рішення № 0000941701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб у загальній сумі 3200399,25 грн., у тому числі: за основним платежем - 2560319,40 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 640079,85 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 0000931701, яким збільшено грошове зобов`язання з єдиного податку на підприємницьку діяльність з доходів фізичних осіб у загальній сумі 39093,75 грн., у тому числі: за основним платежем - 31275,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 7818,75 грн.;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-26У, згідно з якою станом на 03.08.2015 заборгованість (недоїмка) зі сплати єдиного внеску становить 40573,98 грн.;
рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000951701, згідно з яким застосовано штрафні санкції в сумі 2028,70 грн.;
податкове повідомлення-рішення № 0000921701, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 3767325,00 грн., у тому числі: за основним платежем - 3013860,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 753465 грн.
Також в акті перевірки від 03.08.2015 № 4027/26-58-17-01-17-2536514074 зазначено, що за результатами контрольного заходу позивачу анульовано свідоцтво платника єдиного податку та переведено на загальну систему оподаткування з 01.07.2014.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції керувався тим, що отримані позивачем від ряду суб`єктів підприємницької діяльності кошти були передані Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 як засоби, необхідні для виконання договорів доручення щодо придбання у третіх осіб сільськогосподарської продукції, а не для використання на власний розсуд, а тому такі кошти не можуть бути класифіковані як дохід позивача. До таких висновків суд першої інстанції дійшов за результатами оцінки наданих відповідачем банківських випискок по особовому рахунку, в яких відображено операції не лише щодо надходження коштів, але й видачі з рахунку з призначенням: "закупівля с/г продукції", "закупівля сільськогосподарської продукції".
Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про відмову в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції керувався тим, що з пред`явлених позивачем первинних бухгалтерських документів під час перевірки та адміністративного оскарження рішень податкового органу позивачем не представлено належним чином оформлених первинних документів, які б відображали реальне вчинення позивачем операцій на виконання договорів доручення, а тому такі документи у розумінні пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України вважаються відсутніми.
Згідно із статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Системний аналіз викладених положень дає підстави для висновку про те, що витрати фізичної особи-підприємця, що враховуються при обчисленні чистого оподаткованого доходу, мають бути фактично здійснені в межах господарської діяльності такого платника та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі таких операцій.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.