ПОСТАНОВА
Іменем України
24 лютого 2020 року
м. Київ
справа №804/5360/17
адміністративне провадження №К/9901/25801/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Дорошенко С.О., відповідача - Олійник Л.О.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін з використанням системи відеоконференцзв`язку касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019 (головуючий суддя - Коршун А.О., судді - Панченко О.М., Чередниченко В.Є.) у справі №804/5360/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аджалик Трейд" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі відокремленого підрозділу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (правонаступник - Офіс великих платників податків Державної податкової служби) про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аджалик Трейд" (далі - ТОВ "Аджалик Трейд", Товариство, позивач) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби в особі відокремленого підрозділу Одеського управління Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - Офіс ВПП, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 06.04.2017 №0003314917 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 4ʼ 566ʼ 926,00 грн.
На обґрунтування позову позивач зазначив, що висновки, наведені в акті перевірки, відповідно до яких Офіс ВПП прийняв зазначене податкове повідомлення-рішення, є безпідставними, оскільки: 1) при здійсненні контролю за трансфертним ціноутворенням Офіс ВПП керувався розпорядженням Кабінету Міністрів України від 23.10.2013 №866-р, який не набрав чинності на момент здійснення Товариством контрольованих операцій; 2) в акті перевірки не зроблено порівняльного аналізу істотних умов операцій, стосовно яких Товариство подало звіт про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки, та умов операцій, які контролюючий орган визнав зіставними в цілях визначення порівняльних неконтрольованих цін; 3) при визначенні порівняльних неконтрольованих цін контролюючий орган фактично проводив аналіз довідникових цін, опублікованих у спеціалізованих комерційних виданнях згідно з переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, а не комерційних, які визначаються з урахування умов поставки, платежу та розподілу ризиків, строку поставки, характеристики ринку товарів (послуг), на якому здійснено поставку, тощо. Посилаючись на постанову Кабінету Міністрів України ʼʼПро затвердження відсоткового діапазону цін для деяких товарних позицій згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності для цілей трансфертного ціноутворенняʼʼ від 02.10.2013 №749, позивач зазначив, що звичайною ціною в контрольованих операціях, які він здійснив, може бути визнано ціну реалізації, зменшену/збільшену на 5%. Крім того, позивач вказав, що контролюючий орган порушив строки розгляду його скарги на податкове повідомлення-рішення в процедурі адміністративного узгодження, рішення про продовження строку розгляду скарги на його адресу протягом 20-денного строку не надіслав, у зв`язку з чим його скарга відповідно до пункту 56.9 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК) вважається повністю задоволеною.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 04.09.2018 в задоволенні позову відмовив з тих підстав, що відповідач довів правомірність податкового повідомлення-рішення. Суд першої інстанції надав оцінку використаних позивачем та відповідачем інформаційних джерел для визначення порівняльних неконтрольованих цін і зробив висновок, що позивач використав неналежні джерела інформації для цілей трансферного ціноутворення. Суд визнав, що контролюючий орган при співставленні цін в контрольованих операцій з ринковим діапазоном цін на ідентичні (подібні) товари дотримався положень підпунктів 39.3.3.1, 39.3.3.2, 39.3.3.4 статті 39 ПК, зокрема щодо вибору співставної неконтрольованої ціни на найближчу дату операції та її коригування з метою найбільшого наближення до умов поставки в контрольованій операції. Суд, застосувавши норми підпункту 14.1.45.3 пункту 14.1 статті 14 ПК, дійшов висновку, що зовнішньоекономічні контракти між позивачем і нерезидентами компаніями ʼʼBramlaw Holdings Limitedʼʼ (Республіка Кіпр) та ʼʼDOLRADO CORPʼʼ (Республіка Панама), в рамках яких здійснені операції з ознаками контрольованих, не є форвардними для цілей оподаткування та відхилив довід позивача, що порівняльні неконтрольовані ціни повинні визначатися на рівні цін на дату укладення контрактів, а не на дату операції. Суд також дійшов висновку про відсутність підстав для застосування наслідків, передбачених пунктом 56.9 статті 56 ПК, з огляду на встановлені у судовому процесі обставини щодо своєчасного направлення контролюючим органом на податкову адресу Товариства рішення про продовження строку розгляду його скарги на податкове повідомлення-рішення.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03.06.2019 рішення суду першої інстанції скасовано, позов Товариства задоволено: скасовано податкове повідомлення-рішення від 06.04.2017 №0003314917.
Суд апеляційної інстанції зробив висновок, що Офіс ВПП не довів, що при визначення Товариству грошових зобов`язань згідно з цим податковим повідомленням-рішенням правильно застосував метод порівняльної неконтрольованої ціни. Апеляційний суд визнав, що при визначенні порівняльної неконтрольованої ціни відповідач порушив норми підпункту 39.2.2 пункту 39.2 та підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК, оскільки при зіставленні контрольованих операцій, здійснених позивачем, та неконтрольованих операцій, ціни в яких були використанні як порівняльні, обмежився критерієм комерційних та/або фінансових умов операцій (товар, умови та часові рамки поставки) без функціонального аналізу всіх умов, які можуть вплинути на ціну. У зв`язку з цим проведене відповідачем коригування порівняльних цін, за висновком апеляційного суду, не забезпечило їх співставність з цінами в контрольованих операціях.
Відповідач подав касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми пунктів 39.2, 39.3, 39.5 статті 39 ПК. Відповідач, крім іншого вказує, що під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням правомірно використав офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України, тоді як використані Товариством ресурси Інтернет-мережі (сайти ТОВ ʼʼКонсалтінгова агенція ʼʼУкрАгроКонсалтʼʼ (http://www.ukragroconcult.com/uk/about) та ТОВ ʼʼІнформаційна агенція ʼʼАПК-Інформʼʼ (http://apk.inform.com/ru/about)), до цього переліку не входять.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін, посилаючись на те, що відповідач не довів правильність застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни, вибору співставної ціни, а відтак суд апеляційної інстанції обґрунтовано скасував податкове повідомлення-рішення як неправомірне.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу, а представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо змісту і вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що Офіс ВВП провів документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення позивачем контрольованих операцій за період з 01.09.2013 по 31.12.2014, за результатами якої склав акт від 30.12.2016 №191/28-08-14/35934256.
Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, позивач допустив порушення вимог пунктів 135.1 - 135.2 та підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, пункту 153.2 статті 153, підпункту 39.1.1 пункту 39.1 та підпункту 39.3.3.7 пункту 39.3 статті 39 ПК (в редакції, що діяла під час здійснення контрольованих операцій) щодо відхилення цін, застосованих в контрольованих операціях за період з 1 вересня по 31 грудня 2013 року та 2014 рік, від рівня звичайної ціни, визначеної відповідно до вимог статті 39 ПК, внаслідок чого занизив податок на прибуток підприємств за 2013 рік на 4ʼ 566ʼ 925,00 грн та завищив від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 28ʼ 316ʼ 709,00 грн, в тому числі за 2013 рік - 1ʼ 749ʼ 272,00 грн, за 2014 рік - 26ʼ 567ʼ 437,00 грн.
Перевірка відповідності цін в контрольованих операціях рівню звичайних цін здійснена контролюючим органом із застосуванням методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), передбаченого підпунктом 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК, як найбільш доцільного до фактів та обставин здійснення контрольованих операцій. Цей метод також був застосований позивачем для цілей трансферного ціноутворення, про що позивач заявив у звітах про контрольовані операції за 2013 та 2014 роки. Джерелами інформації для порівняння цін в контрольованих операціях із звичайними цінами позивач у звітах зазначив інформаційні ресурси Інтернет-мережі, а саме: сайти http://apk.inform.com та http://www.ukragroconcult.com, які належать ТОВ ʼʼІнформаційна агенція ʼʼАПК-Інформʼʼ та ТОВ ʼʼКонсалтінгова агенція ʼʼУкрАгроКонсалтʼʼ і які контролюючий орган визнав такими, що не можуть використовуватися як належне джерело інформації для цілей трансферного ціноутворення.
На підставі акта від 30.12.2016 №191/28-08-14/35934256 Офіс ВПП прийняв податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір, що є предметом розгляду у цій справі.
У судовому процесі встановлено, що впродовж вересня 2013 року - грудня 2014 року позивач здійснив експортні операції з поставки сільськогосподарської продукції (кукурудза фуражна, пшениця м`яка 1, 2, 3, 5, 6 класу, ріпак вищого класу, 1 сорту, ячмінь 3 класу) нерезидентам: компанії ʼʼBramlaw Holdings Limitedʼʼ (резидент Республіки Кіпр): у вересні-грудні 2013 року - загальною вартістю 181ʼ 779ʼ 159,00 грн, у 2014 році - загальною вартістю 50ʼ 509ʼ 498,22 грн; компанії ʼʼDOLRADO CORPʼʼ (резидент Республіки Панама): у 2014 році - загальною вартістю 157ʼ 427ʼ 003,40 грн Експортні операції здійснені на підставі зовнішньоекономічних контрактів від 08.07.2013 №08/07/13, від 01.02.2013 №01/02/13, від 01.09.2014 №01/09/14, від 01.10.2014 №01/10/14, від 08.08.2014 №08/08/2014, від 31.10.2014 №31/10/14 на умовах поставки згідно з Правилами Інкотермс-2000: СРТ (порт Южний, термінал ТОВ ʼʼМорський перевантажувально-складський комплекс ʼʼБОРІВАЖʼʼ (в подальшому перейменований у ТОВ "Аджалик Трейд"); ТОВ ʼʼІллічівський зерновий термінал, м. Іллічівськ; Одеса) та DAT (станція Іллічівськ).
Зазначені контрагенти - нерезиденти включені до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні, затвердженого розпорядженням Кабінету Міністрів України від 25.12.2013 №1042-р.
Інформація про ці операції відображена позивачем у звітах про контрольовані операції за 2013 - 2014 роки з обсягом поставки на 232ʼ 288ʼ 657,22 грн та 157ʼ 423ʼ 003,40 грн відповідно.
Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) (як один із методів встановлення відповідності контрольованої операції принципу ʼʼвитягнутої рукиʼʼ) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях (підпункт 39.3.3.1 пункту 39.3.1 статті 39 ПК в редакції, чинній на час здійснення Товариством експортних операцій; далі так само).
Відповідно до абзацу першого підпункту 39.3.3.2 (тут і надалі - підпункти та пункти статті 39 ПК) для визначення ринкового діапазону цін товару (роботи, послуги) згідно з методом порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) використовується інформація про укладені та реалізовані платником податків або іншими особами договори про продаж ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у зіставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому враховуються такі особливості: характеристика товарів (робіт, послуг); кількість (обсяг) товарів (робіт, послуг); обсяг функцій, що виконуються сторонами; умови розподілу між сторонами ризиків і вигод; строки виконання зобов`язань; умови здійснення платежів, звичайних для такої операції; характеристика ринку товарів (робіт, послуг), на якому здійснено операцію; бізнес-стратегії підприємства (за наявності); інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну (абзац другий цього підпункту).
Підпунктом 39.3.3.3 встановлено, що умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою.
Ринковий діапазон цін визначається на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату (підпункт 39.3.3.4 ПК).
Перелік джерел інформації, що використовуються для визначення ціни в контрольованих операцій, встановлений підпунктом 39.5.3 ПК.
Згідно з підпунктом 39.5.3.1 під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, використовує офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких установлюється Кабінетом Міністрів України.