ПОСТАНОВА
Іменем України
12 лютого 2020 року
Київ
справа №813/3577/13-а
адміністративне провадження №К/9901/31938/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
секретар судового засідання - Хлуд Т.Ю.,
за участі:
представника позивача - Тищук Л.М.
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека"
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року (головуючий суддя Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека"
до Головного управління ДФС у Львівській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Ваша аптека" (далі також - позивач, ТОВ "Ваша аптека") звернулось до суду із позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Львівської області Державної податкової служби від 25 квітня 2013 року №0000932210, яким йому визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4005926,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 3250290,00 грн. та за штрафними санкціями ? 755635,00 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийнято з порушенням норм чинного законодавства, оскільки висновок контролюючого органу про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат за IV квартал 2010 року суми у розмірі 9764029,00 грн. є безпідставним, необґрунтованим та таким, що спростовується первинними документами щодо надання позивачу його контрагентами інформаційно-консультаційних, юридичних та маркетингових послуг, а також послуг з проведення абонентського програмного сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 10 червня 2013 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 лютого 2015 року, позовні вимоги задоволено.
Постановою Верховного Суду від 11 грудня 2018 року вказані судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року позов задоволено.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач не ставить під сумнів реальність господарських операцій позивача з придбання товарно-матеріальних цінностей у ЗАТ "Альба-Україна", ТОВ "БаДМ", ТзОВ "ВВС-Лтд", ТОВ "Вента ЛТД", ЗАТ "Космед", ПП "Ювісана", ДП "САВСЕРВІС-Карпати", ТОВ "Українська фармацевтична компанія "ФРА-М", ТзОВ Дистриб`юторська компанія "Європродукт", ДП "САВСЕРВІС СТОЛИЦЯ", ТОВ "Медком МП Україна" та ТОВ "Артур-К", собівартість яких було включено до складу валових витрат підприємства у IV кварталі 2010 року. Водночас правомірність формування позивачем валових витрат у IV кварталі 2010 року за результатами господарських операцій з ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_3, ФОП ОСОБА_4, ФОП ОСОБА_5, ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_9, ФОП ОСОБА_10, ФОП ОСОБА_11, ФОП ОСОБА_12, ФОП ОСОБА_13, ФОП ОСОБА_14, ФОП ОСОБА_15 , ФОП ОСОБА_16, ФОП ОСОБА_17, ФОП ОСОБА_18, ФОП ОСОБА_19 підтверджується належно оформленими первинними бухгалтерськими документами.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30 жовтня 2019 року рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2019 року скасовано та ухвалено постанову, якою у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляціної інстанції виходив з того, що позивачем не надано первинних документів, які б містили відомості про господарські операції в повній мірі, у зв`язку з чим відсутнє підтвердження фактичного отримання послуг та їх зв`язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, не доведено їх використання позивачем у власній господарській діяльності та відсутня підстава для включення їх без підтвердження відповідними, складеними згідно з чинними законодавством, первинними документами до складу витрат.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджувався, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. Вказує, що апеляційним судом при ухваленні оскаржуваного рішення не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДПІ у Галицькому районі м. Львова проведено перевірку ТОВ "Ваша аптека", за результатами якої складено акт від 4 квітня 2013 року №47/22-10/31442745, згідно з яким позивачем порушено вимоги пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 138.2 статті 138, підпунктів 139.1.5, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 3250290,00 грн.
Висновки відповідача про порушення позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що позивач безпідставно зменшив оподатковуваний дохід на суму витрат за результатами операцій із ФОП ОСОБА_2, ФОП ОСОБА_8, ФОП ОСОБА_10, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_9, ФОП ОСОБА_18, ФОП ОСОБА_6, оскільки такі фактичне здійснення таких операцій документально не підтверджується.
Крім того, відповідач вказував, що позивачем не ведеться аналітичний облік запасів.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2013 року №0000932210, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в сумі 4 005 926,00 грн., у тому числі за основним платежем на суму 3250290,00 грн. та за штрафними санкціями - 755635,00грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем та ФОП ОСОБА_3 укладено договір про надання юридичних послуг, на підтвердження фактичного здійснення якого до матеріалів справи позивачем долучено акти виконаних робіт та у табличному варіанті специфікації, де вказано, що виконавцем здійснювались наступні заходи: аналіз ліцензійних умов провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової, роздрібної торгівлі лікарськими засобами, підготовка меморандуму стосовно ймовірних ризиків, пов`язаних з анулюванням ліцензії, зустріч та обговорення із засновниками ТОВ "Ваша аптека" питань продажу компанії, підготовка шаблону двомовного договору поставки для компаній покупців із іноземним елементом, підготовка до зустрічі із потенційними покупцями ТОВ "Ваша аптека" - ТзОВ "Маркет Універсал ЛТД", підготовка проекту зустрічі, підготовка претензій до боржника про погашення дебіторської заборгованості, здійснення розрахунку, участь у переговорах з покупцем ТОВ "Ваша аптека" - ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", підготовка аналізу ризиків укладення договору поставки із ТОВ "Галичфарм", підготовка письмової консультації щодо ризиків укладення договору цивільно-правового характеру, підготовка акту для фіксування відсутності працівника на роботі (прогул), підготовка відповіді на запит митниці щодо невірно визначеного коду УКТ ЗЕД, підготовка відповіді на вимогу ТОВ "Артур-К" про сплату ТОВ "Ваша аптека" заборгованості за поставлений товар, підготовка додаткової угоди про розірвання договору оренди аптеки, підготовка переліку дій, які необхідно вчинити для того, щоб відповідати Ліцензійним умовам, підготовка проекту договору відступлення частки в статутному капіталі товариства, опрацювання договору поставки від постачальника ДП "Савсервіс-Карпати", погодження проекту договору відступлення частки у статутному капіталі ТОВ "Ваша аптека" із директором, підготовка листа з коментарями від покупця ДП "Савсервіс-Карпати", консультація щодо виплати вихідної допомоги працівнику, розробка нових посадових інструкцій для працівників, підготовка пояснень на вимогу ТОВ "Купецький дім Галичина", відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, опрацювання договору поставки із ФОП, договору на вивезення відходів із аптек, підготовка консультації щодо можливості звільнення працівника під час відпустки, опрацювання відповіді боржника про погашення дебіторської заборгованості, підготовка відповіді, обговорення з керівництвом товариства можливості стягнення заборгованості у судовому порядку, опрацювання відповіді ТОВ "Купецький дім Галичина", підготовка консультації щодо переведення працівника на іншу роботу, зміна істотних умов праці, відповідь на запит Львівського обласного центру у справах захисту прав споживачів, консультування щодо оформлення кадрових наказів, умов зберігання аптечного товару, особливостей податкового обліку операцій із лікарськими засобами., ризиків укладення договору поставки на умовах постачальника, щодо проведення розрахунку із працівником у випадку розірвання трудового договору, щодо застосування дисциплінарних стягнень, підготовка відповіді на вимогу постачальника про сплату заборгованості за поставлений товар, опрацювання листа Держкомпідприємництва № 3-452-551/1992 щодо рекомендацій з підбору аптечного персоналу.
Між позивачем та ФОП ОСОБА_4 укладено договір про надання послуг маркетингових досліджень. На підтвердження фактичного здійснення операцій з метою виконання договору позивачем надано акти виконання робіт, за змістом яких виконавцем надавались послуги за напрямками: попит на лікарські засоби та вироби медичного призначення, перспектива розвитку, вивченню ринку збуту лікарських засобів, можливості та перспективи ведення комерційних операцій, визначення діючих та потенціальних конкурентів, розрахунки цін та відомості про їх динаміку по періодах, ступінь розвитку комерційної інфраструктури, відомості про потенційних споживачів, прогноз стану кон`юнктури, можливість, доцільність та ефективність рекламних кампаній, прогноз стану кон`юнктури.
Відповідно до договору, укладеного між ОПМ ОСОБА_2, останній надавав послуги по економічному аналізу фінансово-господарської діяльності; консультацій аналізу управлінського обліку; аналізу по вивченню структури ринку лікарських препаратів, вивчених потреб аптечних та лікувальних установ Західної України у продукції замовника.
На підтвердження фактичного надання послуг за названим договором позивачем надано акт виконаних робіт, за змістом якого виконавцем надано наступні послуги: інформаційне консультаційні послуги по економічному аналізу фінансово-господарської діяльності, аналіз управлінського обліку.
За змістом договорів, укладених між ФОП ОСОБА_10, ФОП ОСОБА_7, ФОП ОСОБА_8, та позивачем, виконавці взяли на себе зобов`язання надати консультації та інформаційні послуги з питань: пошуку шляхів збільшення обсягу реалізації медикаментів та виробів медичного призначення, побудови бази даних клієнтів замовника, збільшення кількості постійних покупців замовника шляхом застосування разових талон на знижку, вимір лояльності та задоволення потреб клієнтів, розробка програм лояльності, інформування про долі ринку Замовника, бенчмаркінг, ціновий моніторинг конкурентного ринку, аналіз розташування торгової точки, оброблення аналітичної інформації щодо цінових змін вхідних та роздрібних цінна предмет відповідності вимогам законодавчих актів та цінової політики.
В актах виконаних робіт відображено надання послуг, назва яких дублює переліг послуг, зазначених у договорах.
Відповідно до договорів, укладених між позивачем та ФОП ОСОБА_18, ФОП ОСОБА_9, виконавці взяли на себе зобов`язання виконати консультаційні, інформаційні послуги з питань: аналізу інформаційних потреб замовника та пошуку найоптимальніших рішень щодо підготовки, організації та ведення торгівлі лікарськими засобами, виробами медичної призначення та іншою медико-фармацевтичною продукцією через мережу аптечних структурний підрозділів замовника кінцевим споживачам. В актах виконаних робіт відображено надання виконавцем послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорі.
Відповідно до договору, укладеного між ФОП ОСОБА_6 та ТОВ "Ваша аптека", виконавець взяв на себе зобов`язання надати послуги з пошуку персоналу. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано наступні послуги, а саме: рекрутинг (пошук та підбір персоналу (вивчення ринку праці), розроблено корпоративні анкети, проведено оцінку професійних та особистісних якостей кандидатів (тестування), проведено конкурсні відбори на вакантні посади, проведено співбесіди з потенційними кандидатами, організовано роботу з проведення оцінки результатів трудової діяльності працюючих, безпосередня участь у розроблені бізнес-планів у частині забезпечення трудовими ресурсами. В актах виконаних робіт відображено надання виконавцем послуг, назва яких дублює перелік послуг, зазначених у договорі.
Також до матеріалів справи позивачем долучені звіти про надані послуги, зокрема: пошук, підбір та працевлаштування персоналу, проведення попередньої співбесіди на заміщення вакантних посад, вивчення мотивації претендентів, оцінка професійних характеристик претендентів, організація проведення особистої співбесіди, проведення атестації на заміщення вакантних посад, моніторинг ринку праці, рівня заробітної плати, складення переліку вакантних посад, забезпечення консультативного супроводження випробувального персоналу.
Надання послуг з підбору персоналу мало вплив на ефективність економічної діяльності підприємства, оскільки припинилася плинність кадрів.
Відповідно до договору, укладеного між ФОП ОСОБА_12 (Виконавець) та ТОВ "Ваша аптека", виконавець взяв на себе зобов`язання надати послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано наступні послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи.
Згідно з договором, укладеним між ФОП ОСОБА_14 та ТОВ "Ваша аптека" передбачено надання послуг у сфері інформатизації. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано послуги по програмній підтримці існуючої облікової комп`ютерної системи.
Згідно з договорами, укладеними позивачем із ФОП ОСОБА_15 та ФОП ОСОБА_5, останні взяли на себе зобов`язання з надання послуг по обслуговуванню серверів. Відповідно до актів виконаних робіт виконавцем надано послуги по регламентному обслуговуванню поштового сервера, файлового сервера, VPN-шлюза.
За змістом договорів, укладених між позивачем та ФОП ОСОБА_6, ФОП ОСОБА_12, ФОП ОСОБА_5 . ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_10, ФОП ОСОБА_11, ФОП ОСОБА_13, ФОП ОСОБА_16, ФОП ОСОБА_17, ФОП ОСОБА_19, виконавці взяли на себе зобов`язання з надання послуг з проведення абонентного та сервісного обслуговування, модернізації та поточного ремонту комп`ютерного обладнання. Додатком №1 до договорів передбачено схему обслуговування (за відповідними адресами) та базові послуги: проведення регламентних профілактичних робіт (тестування, антивірусна профілактика) поновлення антивірусних баз, встановлення доповнень до базові послуги: проведення регламентних профілактичних робіт (тестування, антивірусна профілактика) поновлення антивірусних баз, встановлення доповнень до операційних систем та офісних-програм, налаштування та супровід програмного забезпечення, супровід підтримка комп`ютерної техніки, адміністрування локальної мережі та доступу до Інтернет, технічний супровід мережевого/обладнання, консультації по телефону) та додаткові послуги (конфігурація, налаштування, обробім та створення інформаційних баз даних, розробка, підтримка та супровід веб-сайтів, створення та підтримка ю скриньок електронної пошти, підключення до мережі Інтернет).
Надання таких послуг підтверджується актами виконаних робіт.
В ході перевірки ревізорам-інспекторам, крім первинної бухгалтерської документації, надавалися для дослідження результати послуг, отримані від зазначених вище суб`єктів господарювання, а саме: електронні документи із матеріалами, аналітичними даними, проектами.
Позивачем під час розгляду справи також надано копії реєстрів звернень до відповідних суб`єктів господарювання про недоліки в сфері інформатизації по об`єктах (аптеках), витяги із системи по зверненнях.
Крім того, згідно з обставинами встановленими судом першої інстанції, витрати, які понесені позивачем були пов`язані із оплатою послугу сфері інформатизації, послуг з технічного обслуговування комп`ютерної техніки та серверів; інформаційно-консультаційних послуг; послуг з підбору персоналу. Ці послуги, а саме результати цих послуг, були необхідними для позивача для збереження та розвитку бізнесу. Так як до грудня 2010 року засновниками ТОВ "Ваша аптека" були 2 фізичні особи. Відповідно до договору відступлення частки в статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю шляхом купівлі-продажу від 31 грудня 2010 року, попередні засновники відчужили частку в статутному капіталі (корпоративні права) ТОВ "Ваша аптека" у розмірі 100% на користь ТОВ "МАРКЕТ УНІВЕРСАЛ ЛТД" (єдиний учасник станом на сьогодні) (копія договору додається).
З огляду на це у нового власника виникла необхідність в отриманні інформаційно- аналітичних даних щодо роботи аптек, їх дохідності та окупності інвестицій. В штаті ТОВ "Ваша аптека" були відсутні працівники, які в межах їх трудової функції мали можливість, знання та кваліфікацію обробляти такий масив даних, аналізувати їх та надавати відповідні пропозиції. Тому, ТОВ "Ваша аптека" мала прямий економічний інтерес замовляти ці послуги по аутсорсингу.
Крім того, на момент придбання корпоративних прав ТОВ "Ваша аптека" перебувало в незадовільному фінансовому стані, необхідно було впроваджувати нові шляхи у розвитку компанії, а для цього необхідно було аналізувати великий масив економічної інформації різних напрямків, надавати відповідні пропозиції щодо удосконалення цих напрямків діяльності, а також потреба в отриманні послуг по залученню кваліфікованих працівників, роботи з персоналом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, зокрема, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпунктів 5.3.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), пункту 138.2, підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), статей 6, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Так, скаржник зазначає, що суд апеляційної інстанції, вказуючи на те, що в період жовтня-грудня 2010 року позивачем було включено до складу валових витрат суму у розмірі 9764029, 00 грн. внаслідок придбання товарів для їх використання в господарській діяльності, безпідставно дійшов висновку про правомірне виключення вказаної суми з відповідачем з валових витрат відповідного періоду.
Також позивач вважає хибним висновок суду апеляційної інстанції про відсутність аналітичного обліку товарних запасів у позивача. Крім того, на думку позивача, відсутність такого обліку має вплив лише на приріст та убуток балансової вартості запасів.
Щодо висновків суду апеляційної інстанції про завищення валових витрат в сумі за отримані послуги, наголошує, що чине законодавство не встановлює вимог щодо обов`язкового зазначення у первинних документах детального змісту послуг, часу та місця їх надання.
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)