ПОСТАНОВА
Іменем України
14 лютого 2020 року
Київ
справа №810/1530/16
адміністративне провадження №К/9901/32799/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель"
на постанову Київського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року (суддя Харченко С.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року (головуючий суддя Пилипенко О.Є., судді: Бєлова Л.В., Беспалов О.О.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель"
до Головного управління ДПС у Київській області (правонаступник Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області),
третя особа - Приватне акціонерне товариство "Група "Омега",
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Артель" (далі також - позивач, ТОВ "Артель") звернулось до суду з позовом до Вишгородської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник ? Головне управління ДПС у Київській області) (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2016 року: - №0000042204, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 256861,50 грн, з яких: 171241,00 грн - за основним платежем, 85620,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0000052204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року на суму 390426,00 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки реальність господарських операцій з отримання консультаційних та юридичних послуг за договорами, укладеними з Приватним акціонерним товариством "Група "Омега", Товариством з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп", підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Постановою Київського окружного адміністративного суду від 10 лютого 2017 року, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що спірні податкові повідомлення-рішення, якими позивачу зменшено розмір задекларованого ним від`ємного значення з податку на додану вартість та донараховано податкове зобов`язання з податку на додану вартість, є правомірними, адже схема, за якою побудовані взаємовідносини між позивачем та його контрагентами - ПАТ "Група "Омега" та ТОВ "Адерагрупп", позбавлена розумної ділової мети, економічного змісту та доцільності. До того ж, наданих позивачем первинних документів не достатньо для висновку про дійсне отримання обумовлених договорами послуг.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права (зокрема статей 4, 14, 198 та 201 Податкового кодексу України, положень Цивільного та Господарського кодексів України) та норм процесуального права (статей 2, 71, 159 Кодексу адміністративного судочинства України) просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання ТОВ "Артель" вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ "Адерагрупп" за період з 1 червня 2014 року по 30 червня 2014 року, ТОВ "Міжрегіональне базове товарно-комерційне підприємство "Кредо", ПАТ "Група "Омега" за період з 1 квітня 2015 року по 30 квітня 2015 року контролюючим органом складено акт від 9 грудня 2015 року №1657/22-4/30554583, яким встановлено порушення позивачем вимог пунктів 198.2 (з урахуванням пункту 187.9 статті 187), 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 171241,00 грн., в тому числі за червень 2015 року на суму 161677,00 грн., за квітень 2015 року на суму 9574, 00 грн. та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на загальну суму 390426,00 грн. за квітень 2015 року.
При перевірці правильності декларування позивачем власних податкових зобов`язань за наведені вище звітні періоди відповідачем прийнято до уваги відомості, отримані від інших територіальних органів доходів і зборів про господарську діяльність контрагентів позивача - Товариства з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп" та Приватного акціонерного товариства "Група "Омега" - та про характер їх взаємовідносин з іншими суб`єктами господарювання по ланцюгу постачання.
Зокрема, контролюючий орган врахував податкову інформацію, отриману відносно наведених вище юридичних осіб, щодо:
- відсутності у Товариства з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп" та Приватного акціонерного товариства "Група "Омега" працівників для забезпечення ведення фінансово-господарської діяльності в обсягах задекларованих ними показників;
- проведення досудового розслідування щодо посадових осіб Товариства з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп", внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32015100040000019 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України;
- невідповідності видів придбаних Товариством з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп" товарів (робіт, послуг), інформація про які міститься в базах даних Автоматизованої інформаційної системи "Податковий блок", товарам, роботам та послугам, що були реалізовані іншим суб`єктам господарювання в межах податкового періоду;
- неможливості допиту громадянина ОСОБА_1, який у перевіряємому періоді був директором Приватного акціонерного товариства "Група "Омега", внаслідок чого, на думку контролюючого органу, неможливо підтвердити його причетність до ведення ним господарської діяльності від імені контрагента позивача та, як наслідок, реальність фінансово-господарської діяльності вказаним суб`єктом господарювання з покупцями юридичних послуг, у тому числі, з Товариством з обмеженою відповідальністю "Артель".
Відповідач також врахував, що акти приймання-передачі робіт та акти виконаних робіт, складені за результатами виконання контрагентами позивача господарських зобов`язань перед позивачем, заповнені з порушенням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року №996-ХІV.
Крім того, контролюючим органом поставлено під сумнів реальність здійснення позивачем господарської операції з Приватним акціонерним товариством "Група "Омега", оскільки наданий позивачем у ході перевірки в якості матеріального носія, що відтворює результат наданих послуг, звіт з трансфертного ціноутворення лише цитує положення податкового законодавства та не містить жодних аналітичних матеріалів стосовно діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель".
В запереченнях на акт перевірки ТОВ "Артель" зазначало, що висновки посадових осіб контролюючого органу стосовно завищення позивачем податкового кредиту за наведені вище звітні періоди на загальну суму 561667,00 грн. не відповідають дійсності, однак жодних додаткових документів щодо підтвердження отримання від контрагентів - Товариства з обмеженою відповідальністю "Адерагрупп" та Приватного акціонерного товариства "Група "Омега" послуг та їх використання у власній господарській діяльності контролюючому органу надано не було.
За результатами поданих позивачем заперечень на висновки акта перевірки їх залишено без змін (відповідь на заперечення від 20 січня 2016 року №231/10/10-31-22-4).
На підставі акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 22 січня 2016 року: - №0000042204, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 256861,50 грн., з яких: 171241,00 грн - за основним платежем, 85620,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; - №0000052204, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2015 року на суму 390426,00 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що: - суди першої та апеляційної інстанцій, перевіряючи правомірність прийняття спірних податкових повідомлень-рішень на підставі висновків акта перевірки, визначили також нові підстави щодо їх обґрунтованості (невикористання ТОВ "Артель" результату наданих послуг у господарській діяльності), переклавши обов`язок доказування на позивача; - судами не правильно встановлено обставини справи, не враховано вимоги законодавства, які регулюють питання постачання послуг, їх оформлення та підтвердження надання послуг (ТОВ "Артель" надано 18 жовтня 2016 року письмові пояснення на 42 аркушах щодо на даних ТОВ "Адерагрупп" консультацій них послуг, де було деталізовано які по слуги було надано, та який результат був досягнутий в наслідок отримання консультаційних послуг); - що стосується сумнівності посади керівника ПАТ "Група "Омега", то весь час співробітництва головною контактною особою, яка підписувала договори, акти, надавала консультації, проводила тренінги і приймала участь в судах по захисту реальності наданих ПрАТ "Група "Омега" юридичних послуг, був заступник директора, який на даний час є керівником ПрАТ "Група "Омега", а в додатку до договору існує контакт-лист з вказаними посадами, ПІБ та телефонами осіб, якими надавались безпосередньо консультації; - Верховним Судом неодноразово робились висновки про те, що доведення правомірності рішення контролюючого органу покладається саме на контролюючий орган, а також щодо визначення питання оподаткування господарської операції - постачання послуг (постанова від 21 червня 2019 року у справі №814/4841/13-а, від 9 жовтня 2018 року у справі №806/1013/17, від 4 квітня 2018 року у справі №810/4751/13-а, від 21 травня 2019 року у справі №826/11026/15); - законодавством не передбачено, що для надання консультаційних послуг на загальну суму 970000 грн., в тому числі ПДВ 161666,67 грн., має бути залучено більше ніж 3 працівники та, відповідно, для надання юридичних послуг на загальну суму 2400000,00 грн., в тому числі ПДВ 400000,00 грн., більше ніж 5 працівників; - посилання в акті перевірки щодо порушення стосовно посадових осіб ТОВ "Адерагрупп" кримінальної справи за фактом скоєння злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, є безпідставним та таким, що не ґрунтується на вимогах законодавства, оскільки відповідно до частини першої статті 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку встановлено обвинувальним вироком суду; - посилання в акті перевірки на лист ДПІ у Хортицькому районні м. Запоріжжя ГУ Д ФС у Запорізькій області від 6 квітня 2015 року №590/7/08-31-22 та на лист ОУ ДПІ у Жовтневом у районні м.Запоріжжя від 20 березня 2015 року №1229/7/08- 26-07-04 суперечить частині п`ятій пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, оскільки контролюючим та іншим державним органами забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акта перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до статті 60 цього Кодексу; - не відповідає дійсності твердження, викладене в акті перевірки та в оскаржуваних судових рішеннях про те, що у первинних документах (акти наданих послуг та акти про на дання юридичних послуг) не вказано, які саме: по слуги були отримані, не вказано місто, дата надання, результат наданих послуг; - аналіз звіту, складеного ПрАТ "Група Омега" є безпідставним та таким, що відображає лише особисту думку посадових осіб, які здійснювали перевірку.
3.2. Доводи відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу відповідач вказує на те, що твердження платника податків щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права є необґрунтованими. Жодних належних та допустимих доказів, які вказують про отримання позивачем обумовлених в укладених з ТОВ "Група "Омега" та ТОВ "Адерагрупп" договорах послуг та їх використання у межах власної господарської діяльності позивачем не надано, як і не надано пояснень щодо необхідності розроблення Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" звіту від 24 квітня 2015 року з трансфертного ціноутворення ТОВ "Артель" за період з 1 січня 2014 року по 31 січня 2014 року, який долучено до матеріалів адміністративної справи. Крім того, у звіті від 24 квітня 2015 року, який відтворює результат наданих Приватним акціонерним товариством "Група "Омега" юридичних послуг, прослідковується цитування норм податкового законодавства та баз даних з інтернет-ресурсів, водночас будь-які аналітичні матеріали щодо господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Артель" з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються з пов`язаними особами - резидентами та нерезидентами, відсутні. У період, який досліджувався у вказаному звіті - з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року - ТОВ "Артель" контрольованих операцій не проводило, необхідність та доцільність проведення аналізу господарської діяльності підприємства в цій частині позивачем не доведено, доказів на підтвердження здійснення ТОВ "Артель" у наступному звітному періоді (2016 рік) операцій, які пов`язані з трансферним ціноутворенням, позивачем також не подано. Відповідач також зауважує, що судами правомірно враховано ненадання позивачем доказів виставлення ПАТ "Група "Омега" рахунків на оплату отриманих позивачем послуг та поґашення кредиторської заборгованості, яка складала 2200000,00 грн., в той час як відповідно до умов укладеного договору з даним контрагентом від 15 січня 2015 року №03-01/15 ТЦ, замовник зобов`язаний оплатити придбані юридичні послуги протягом шести місяців з моменту отримання рахунку виконавця.
Щодо господарських правовідносин з ТОВ "Адерагрупп" відповідач зазначає таке. Відповідно до пункту 1.4 укладеного позивачем з ТОВ "Адерагрупп" договору від 2 червня 2014 року №020614 зі змінами, внесеними додатковою угодою №1 від 3 червня 2014 року, консультаційні послуги надаються позивачу його контрагентом за окремим письмовим зверненням замовника. Зміст наданих позивачем пояснювальних записок вказує на те, що контрагентом здійснювалось письмове консультування, однак письмових запитів, обов`язкових до складання в силу наведеного вище договору, позивачем не надано. Крім того, відповідач звертає увагу на судову практику в аналогічних спорах, а саме: постанову Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 серпня 2018 року К/9901/2783/18, в якій зазначено про те, що відсутність належних первинних документів унеможливлює прийняття позиції судів попередніх інстанцій про підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.