ПОСТАНОВА
Іменем України
14 лютого 2020 року
Київ
справа №440/198/19
адміністративне провадження №К/9901/27529/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Желтобрюх І.Л., Усенко Є.А.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року (суддя Супрун Є.Б.)
та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року (головуючий суддя Рєзнікова С.С., судді: Мінаєва О.М., Бегунц А.О.)
у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Полтавтрансбуд"
до Головного управління ДФС у Полтавській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з додатковою відповідальністю "Полтавтрансбуд" (далі також - позивач, ТДВ "Полтавтрансбуд") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі також - відповідач, Управління), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 2 січня 2019 року: - №0000031401, яким йому збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в загальному розмірі 942838,50 грн., з яких за основним платежем - 628559,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 314279,50 грн.; - №0000021401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в загальному розмірі 284178,75 грн., з яких за основним платежем - 227343,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 56835,75 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, платник податків вказував, що відповідачем протиправно прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки реальність господарських операцій з отримання послуг за договорами будівельного підряду, укладеними з ТОВ "Техно Холдинг", ФОП ОСОБА_1, ФОП ОСОБА_2 підтверджується первинними документами бухгалтерського обліку. В той же час, висновки контролюючого органу про безтоварність операцій носять характер припущень, які ґрунтуються лише на непідтвердженій належними доказами інформації.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 вересня 2019 року, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські правовідносини між позивачем та його контрагентами мали реальний характер, підтверджені належним чином оформленими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку. При цьому Управлінням не надано доказів, які б підтверджували порушення позивачем вимог податкового законодавства. Крім того, щодо ухвали Київського районного суду м. Полтави у справі №552/2279/18 про надання дозволу на тимчасовий доступ та вилучення оригіналів документів ТОВ "Техно Холдинг" з приводу фінансово-господарських взаємовідносин з сумнівними контрагентами на підставі матеріалів досудового розслідування, внесених до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42018170000000052 від 15 березня 2018 року за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України, суди зазначили, що така інформаціє є лише відомостями про джерело фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення процесуальним шляхом. Водночас акт перевірки не містить доказів наявності вироку та/або ухвали про закриття кримінального провадження, які набрали законної сили та якими б посадових осіб контрагента позивача або безпосередньо посадових осіб ТОВ "Техно Холдинг" було визнано винними у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених статтями 190, 205, 209, 212 Кримінального кодексу України.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив рішення судів скасувати, прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін. Вказує, що судами попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень не допущено порушень норм матеріального та процесуального права.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що за результатами документальної планової виїзної перевірки ТДВ "Полтавтрансбуд" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року відповідачем складено акт від 3 грудня 2018 року №1597/16-31-14-01-10/01377190, яким встановлено порушення позивачем: - П(С)БО 16 "Витрати", пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 886860 грн., в тому числі: 1 квартал 2016 року - 55515 грн., півріччя 2016 року - 301244 грн., 9 місяців 2016 року - 528909 грн., 2016 рік - 668288 грн., півріччя 2017 року - 30282 грн., 9 місяців 2017 року - 112431 грн., 2017 рік - 172231 грн., 1 квартал 2018 року - 4140 грн., півріччя 2018 року - 46341 грн.; - пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 227343 грн., в тому числі лютий 2016 року - 5000 грн., березень 2016 року - 56683 грн., квітень 2016 року - 48650 грн., травень 2016 року - 54012 грн., червень 2016 року - 50065 грн., липень 2016 року - 12933 грн.; - абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та Порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку (форма 1-ДФ), затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21 січня 2014 року №49 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 лютого 2014 року за №228/25005, а саме: подання за перевіряємий період податкових розрахунків не у повному обсязі та з недостовірними відомостями про платника податку.
За результатами розгляду заперечень на акт перевірки Головним управлінням ДФС у Полтавській області (лист від 27 грудня 2018 року №29918/10/16-31-14-01-10) висновки в акті перевірки від 3 грудня 2018 року №1597/16-31-14-01-10/01377190 щодо недостовірності поданих податкових розрахунків форми 1-ДФ та проведених нарахувань з поліпшення власних основних фондів скасовано.
В частині донарахувань: - податку на прибуток в сумі 628559 грн., в тому числі: 1 квартал 2016 року - 55515 грн., півріччя 2016 року - 270485 грн., 9 місяців 2018 року - 325269 грн., 2016 рік - 409987 грн., півріччя 2017 року - 30462 грн., 9 місяців 2017 року - 112431 грн., 2017 рік - 172231 грн., 1 квартал 2018 року - 745 грн., півріччя 2018 року - 46341 грн.; - податку на додану вартість в сумі 227343 грн., лютий 2016 року - 5000 грн., березень 2016 року - 56683 грн., квітень 2016 року - 48650 грн., травень 2016 року - 54012 грн., червень 2016 року - 50065 грн., липень 2016 року - 12933 грн. висновки в акті перевірки залишено без змін.
На підставі акта перевірки, з урахуванням результатів розгляду заперечень, контролюючим органом 2 січня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення: - №0000031401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на прибуток приватних підприємств" в загальному розмірі 942838,50 грн., з яких за основним платежем - 628559,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 314279,50 грн.; - №0000021401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на додану вартість" в загальному розмірі 284178,75 грн., з яких за основним платежем - 227343,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 56835,75 грн.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що під час вирішення питання щодо реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ "Техно Холдінг" на підставі договорів будівельного підряду судами попередніх інстанцій не враховано: - наявність ухвали Київського районного суду м. Полтави у справі №552/2279/18, у межах якої розглядаються матеріали досудового розслідування, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42018170000000052 від 15 березня 2018 року за ознаками вчинення службовими особами вказаного контрагента кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України; - податкову інформацію щодо нереальності надання послуг ТОВ "Техно Холдінг" як субпідрядником іншим СГД; - відсутність проектної документації, яка враховує тип джерела тепла, схему підключення тощо.
Щодо господарських правовідносин з ФОП ОСОБА_1 та з ФОП ОСОБА_3 на підставі договорів будівельного підряду, контролюючий орган вказує на не врахування судами відомостей з інформаційних баз ДФС про відсутність у вказаних контрагентів трудових ресурсів, дозволів на виконання робіт з підвищеної небезпеки, а також доказів проходження ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 за рахунок роботодавця спеціального навчання і перевірки знань нормативно-правових актів з охорони праці. Крім того, скаржник посилається на позицію Вищого адміністративного суду України, викладену в ухвалах від 6 травня 2015 року у справі №2а-3318/10/2170, від 20 квітня 2016 року у справі №823/2240/13-а, а також на постанову Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі №815/2995/17, від 19 вересня 2019 року у справі №804/7009/13-а.
Також контролюючий орган вказує, що посилання позивача та судів попередніх інстанцій на суперечливість висновків акта перевірки положенням пункту 77.8 статті 77 та статті 83 Податкового кодексу України є безпідставним та не відповідає правовому висновку, сформованому у постановах Верховного Суду від 5 вересня 2019 року у справі №826/420/15, від 13 грудня 2018 року у справі №810/6689/14, від 2 жовтня 2018 року у справі №816/2328/17, від 7 березня 2018 року у справі №808/3720/14, від 25 квітня 2018 року у справі №826/1902/15 та від 25 квітня 2018 року у справі №813/8411/13-а, а також у постановах Верховного Суду України від 3 листопада 2015 року у справі №21-99а15, від 10 листопада 2015 року у справі №2479а15 та від 17 листопада 2015 року у справі №2944а15.
Окрім зазначеного, доводи касаційної скарги зводяться до того, що відсутність на час розгляду справи щодо посадових осіб контрагентів вироків у кримінальних справах не може спростовувати достовірність їх пояснень про характер укладених угод і фактичного здійснення за цими угодами операцій (правова позиція Верховного Суду України, викладена у постанові від 20 січня 2016 року у справі за позовом ПАТ "МТС Україна" до Міжрегіонального головного управління Міністерства доходів і зборів України та у подальшому врахована в постановах Верховного Суду від 27 грудня 2018 року у справі №815/6646/13-а, від 4 вересня 2018 року у справі №820/477/17, від 15 серпня 2018 року у справі №808/2593/13-а, від 6 червня 2018 року у справі №814/864/13-а). Такі обставини, відповідно до висновків в постанові Верховного Суду від 22 січня 2019 року у справі №810/1229/17, входять до предмета доказування у справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку.
В решті, скаржник звертає увагу на правові позиції Верховного Суду у категоріях справ, які вказують про правомірність дій податкових органів, викладені у постановах Верховного Суду від 19 червня 2018 року у справі №808/2447/17, від 17 липня 2019 року у справі №826/18656/14, від 17 листопада 2018 року у справі №813/1910/16, від 11 квітня 2018 року у справі №2а/576/12/0970, від 20 листопада 2018 року у справі №816/2995/17.
Крім того, Управління зазначає про порушення судами попередніх інстанцій статті 129 Конституції України, а також статей 6, 9, 72, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
3.2. Доводи позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує на те, що твердження контролюючого органу щодо порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права є необґрунтованими. Реальність спірних господарських операцій підтверджується належним чином оформленими первинними документами, які дозволяють встановити адресу сторін, ціну продажу робіт, дату та місце складання документів, відомості щодо уповноважених осіб, якими вони складені, об`єм робіт, об`єкт, кількість використаних матеріалів, вартість експлуатації машин, заробітної плати робітників тощо. Щодо посилань скаржника на відсутність проектної документації, позивач зазначає, що вона не відноситься до числа документів первинного бухгалтерського обліку, а тому її наявність чи відсутність не може впливати на формування витрат та податкового кредиту. Водночас долучені до матеріалів справи декларації про початок виконання будівельних робіт на об`єктах, а також декларації про готовність таких об`єктів до експлуатації підтверджують дотримання позивачем вимог законодавства про містобудівну діяльність та будівельних норм. За наведеного, зафіксовані у акті перевірки порушення державного архітектурно-будівельного нагляду, що не належать до повноважень податкового органу, вказують на невідповідність такого акта вимогам пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України та пункту 3 розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року №727. Щодо посилань скаржника ухвалу Київського районного суду м.Полтави у справі №552/2279/18, ТДВ "Полтавтрансбуд" вказує на те, що факти, встановлені в рамках кримінального провадження, можуть засвідчувати наявність певних обставин лише після набрання законної сили рішенням суду. Водночас, а ні в ході проведення перевірки, а ні під час розгляду справи в суді першої та апеляційної інстанцій контролюючим органом не надано підтвердження наявності вироків стосовно контрагентів позивача. Також платник податків вказує про безпідставність доводів контролюючого органу щодо позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту через недодержання вимог охорони праці. До того ж, відповідач не є органом Держгірпромнагляду України та здійснює перевірок з питань охорони праці. В свою чергу, жодних контрольних заходів щодо контрагентів позивача відповідачем не проводилося, а його висновки ґрунтуються лише на інформації з бази даних АІС "Податковий блок". Не заслуговують на увагу, на думку позивача, й посилання Управління на судові практику, зокрема у справах №826/420/15 та №808/3270/14, оскільки вона стосується іншого предмета спору.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
За правилами пункту 44.2 статті 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 №318.
Пунктом 6 П(С)БУ 16 встановлено, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Зміст цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Отже, фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
При цьому правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з податку на додану вартість та від`ємного значення фінансового результату (витрат) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Водночас наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування витрат та податкового кредиту, зокрема, це: непов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.