ПОСТАНОВА
Іменем України
14 лютого 2020 року
Київ
справа №826/1255/16
адміністративне провадження №К/9901/26975/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016 (суддя Аблова Є.В.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді: Епель О.В., Желтобрюх І.Л.) у справі №826/1255/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. У січні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" (далі - позивач, товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.09.2015 №53226552208, №53126552208, №53026552208.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказав про правомірність формування ним валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наслідком господарських операцій по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт", Товариства з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" маркетингових і логістичних послуг. За викладеного позивач вказує, що твердження контролюючого органу про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями між сторонами є безпідставними, а висновки викладені у акті перевірки про встановлені порушення передчасними та необґрунтованими.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016, у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний адміністративний суд, виходили з правомірності проведених донарахувань на підставі оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з огляду на те, що позивачем не доведено фактичне отримання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт", Товариства з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд", а також зв`язок придбаних послуг із веденням господарської діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" з метою подальшого отримання прибутку. Суди підтримали доводи суб`єкта владних повноважень стосовно формування позивачем витрат та податкового кредиту з порушенням положень податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
4. Не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" звернулось з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.06.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 29.09.2016 у справі №826/1255/16, ухвалити нову постанову про задоволення позову.
5. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві було проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 77463,00грн. та зменшення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до наступного податкового періоду (р.24) на загальну суму 45129,00грн; підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.5, підпункту 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток на суму 713825,00грн за 2014 рік.
За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт від 08.09.2015 №388/26-55-22-08/35633685 та прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.09.2015 №53226552208, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 116195,00грн, з яких 77463,00грн за основним платежем та 38732,00грн за штрафними (фінансовими) санкціями; №53126552208, яким позивачу зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 45129,00грн; №53026552208, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 713825,00грн.
Фактичною підставою для проведення позивачу вказаних донарахувань став висновок контролюючого органу про неправомірність формування Товариством з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" витрат та податкового кредиту за результатом господарських операцій по придбанню у Товариства з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт", Товариства з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" маркетингових та логістичних послуг, з огляду на відсутність фактичного проведення операцій та неможливості встановлення зв`язку прибраних послуг із веденням господарської діяльності позивача. Обґрунтовуючи свою позицію відповідач вказує, що ненадання позивачем до перевірки належної первинної документації на підтвердження фактичного виконання договірних відносин, предметом яких є надання логістичних та маркетингових послуг, є свідченням невідповідності задекларованих позивачем у податковому обліку наслідків господарських операцій з їх фактичним проведенням. На думку контролюючого органу, єдиною метою проведення документування фактично не здійснених господарських операцій є отримання підприємством позивача незаконної податкової вигоди.
При оцінці оспорюваних господарських операцій судами попередніх інстанцій встановлено, що у періоді, в якому проводилася перевірка позивач мав господарські взаємовідносини з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт", Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" по придбанню послуг.
Так, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт" (Виконавець) було укладено договір №АДог-0787 від 01.01.2014 про надання маркетингових послуг (мерчандайзинг), за умовами якого Виконавець забезпечує комплекс заходів, спрямованих на стимулювання збуту продукції, зазначеної у додатках до поточного договору, а Замовник (позивач) оплачує ці послуги у певний термін. Згідно пунктами 3.1, 3.3 - 3.5 даного договору сторони оформлюють перелік робіт (послуг), список товарних позицій Замовника, з якими будуть проводитися ці роботи та перелік адрес, за якими будуть виконуватися зазначені роботи, у вигляді додатків до цього договору. Тривалість робіт, їх періодичність, структуру звітності та інші обов`язкові до виконання умови оформляються у вигляді додаткових інструкцій або планограм, які є невід`ємною частиною цього договору. Виконавець зобов`язаний виконати весь обсяг робіт визначений у додатках в установлений термін та надати всю необхідну звітність у порядку, передбаченому в додатках до цього договору. Акт виконаних робіт оформляється сторонами не пізніше 5 днів з моменту закінчення кожного етапу робіт передбаченого в додатках до цього договору.
Також, між позивачем (Замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" (Виконавець) було укладено договір №11021618 від 17.01.2014 про надання логістичних послуг, за умовами якого Виконавець в порядку та на умовах визначених ним зобов`язався надати Замовнику (позивачу) за плату логістичні послуги, вказані в підпункті 1.2 даного договору, стосовно товарів, поставлених Замовником згідно з цим договором до Розподільчого центру Виконавця. Згідно пунктом 1.2 цього договору Виконавець за плату зобов`язався надати наступні послуги: механічне розвантаження/завантаження (в тому числі складування, контроль цілісності пакування, переміщення в зону зберігання/розвантаження), ручне розвантаження/навантаження (в тому числі, контроль цілісності пакування), прийом товару, зберігання товару, відбір та комплектація замовлень, перевірка та контроль скомплектованих палет, фильмаж (пакування стретч-плівкою та фірмовим скотчем), завантаження (завантаження товару та пломбування), доставка товару в торгівельні магазини роздрібної мережі Виконавця, що здійснюють продаж безпосередньо кінцевому споживачу (перевезення, маршрутизація доставки товару, здача товару, доставка, повернення товару (палет)), адміністрування замовлень (обробка замовлень, виписка і формування документів, повернення документації, оприбуткування товарів, доставка документів, повернення документів), інвентаризація, додаткові процедури (складання паспорту товару, надання звітів, використання додаткової обігової тари), виконання вимог FIFO веденні складського обігу. Оплата за виконання логістичних послуг здійснювалась Замовником за рахунок зарахування зустрічних однорідних вимог, тобто зарахуванням належних Виконавцю за ці послуги сум із грошових коштів, які Виконавець зобов`язаний перерахувати Замовнику за поставлений товар відповідно до договору постачання. Підставою для таких розрахунків є акт прийому-передачі наданих послуг, підписаний обома сторонами. Залік зустрічних вимог проводиться Замовником без підписання сторонами додаткових документів (актів, протоколі, тощо).
Також, між позивачем (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (Покупець) було укладено договір поставки №3569 від 01.06.2014, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець прийняти та оплатити товар відповідно до умов договору та замовлення. Товар постачається Продавцем в асортименті, узгодженому сторонами договору в логістичній специфікації (Додаток № 1) та за цінами, що визначені в прайс-листі (Додаток № 2), що є невід`ємними частинами цього договору. Згідно додатку 8 до цього договору - Правил постачання до логістичного об`єкту Покупця, Постачальник зобов`язується постачати товар до логістичного об`єкту Покупця за визначеними адресами. Приймання товару відбувається на логістичному об`єкті Покупця. Одночасно пунктами 5.1 і 5.2 цього додатку до договору, передбачено, що оскільки Покупець самостійно здійснює доставку товару з логістичного об`єкту Покупця до торговельних об`єктів Покупця, то Постачальник здійснює оплату таких послуг у розмірі 10 відсотків від вартості товару, прийнятого на логістичний об`єкт Покупця на виконання договору на розрахунковий період. Оплата вищезазначених послуг за ставкою, зазначеною в пункті 5.1. цього додатку, здійснюється на підставі підписаного сторонами акту наданих послуг та рахунку Покупця протягом 5 календарних днів з моменту отримання такого рахунку. Пунктами 3.11 і 3.12 зазначеного договору визначено, що Постачальник буде вважатися таким, що виконав зобов`язання з поставки товару, якщо він поставив товар Покупцю до місця, визначеного у замовленні, та за ціною, узгодженою в прайс-листі, із усією супровідною документацією, яка вимагається чинним законодавством України та цим договором, і якщо внаслідок прийняття товару було встановлено, що товар повністю відповідає вимогам, передбаченим законодавством України, умовам замовлення та договору. Датою приймання партії товару та переходу права власності та ризиків вважається дата підписання відповідної накладної уповноваженим представником Покупця;
Між вищевказаними сторонами також було укладено договори №315-МР/11 від 01.11.2011, №35-МР/14 від 01.03.2014 про надання маркетингових послуг. Згідно цих ідентичних за змістом договорів, Виконавець зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цими договорами, за завданням Замовника протягом визначених в договорах строків надавати маркетингові послуги, зазначені у додатках №1 до договорів, а Замовник зобов`язується оплатити такі послуги. Додатками №1 до договорів №315-МР/11 від 01.11.2011 та №35-МР/14 від 01.03.2014 сторонами визначено перелік послуг, за вказаними договорами, що не є вичерпним. За результатами наданих послуг сторонами підписується акт приймання-передачі наданих послуг.
Судами також встановлено, що позивачем, у підтвердження реальності здійснення спірних господарських операцій з вказаними контрагентами, було надано копії первинних документів, зокрема, протокол узгодження розбіжностей до договору №АДог-0787 від 01.01.2014; додатки до договору №АДог-0787 від 01.01.2014, які містять відомості про період за який мають надаватися послуги, найменування торгових точок/юридичних осіб (Фуршет, Ашан, Сільпо), перелік адрес, за якими надаються послуги (на території України), їх кількість, періодичність і вартість; акти виконаних робіт, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт" за результатами виконання своїми силами або шляхом розміщення замовлення у субпідрядника робіт за певний період - маркетингових послуг "передпродажної підготовки"; електронні виписки по особовому рахунку в позивача за період з 01.01.2014 по 31.12.2014 з відомостями про перерахування коштів на адресу Товариства з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт"; електронні платіжні доручення щодо сплати коштів; акти прийому-передачі виконаних робіт (наданих послуг), складені Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" за результатами надання комплексу логістичних послуг за березень, квітень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень, листопад і грудень 2014 року; розрахунки нарахування логістичних послуг, оформлених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" (покупець) і позивачем (продавець); акти зарахування зустрічних однорідних вимог між позивачем і Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп"; акти здачі прийняття робіт (надання послуг), складених Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" за результатами надання послуг логістики за договором №3569 від 01.06.2014; розрахунки нарахування логістичних послуг, оформлених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" (покупець) і позивачем (продавець); акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), складених Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" за результатами надання послуги маркетингу за договорами №315-МР/11 від 01.11.2011 та №35-МР/14 від 01.03.2014; розширений звіт з проведення маркетингової послуги виконавця Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг); податкові накладні, виписані вказаним контрагентами на адресу позивача.
Також, у підтвердження наявності економічної обґрунтованості укладення спірних договорів, позивач надав копії наказів своєї Львівської філії про проведення маркетингових/мерчандайзингових заходів та ліцензійного договору від 02.01.2013, укладеного між Товариством з обмеженою відповідальністю "Карпатські мінеральні води" (ліцензіар) та Товариством з обмеженою відповідальністю "ТД "Карпатські мінеральні води" (ліцензіат).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. У доводах касаційної скарги Товариство з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "Карпатські мінеральні води" вказує про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норми матеріального та процесуального права; вказує на неврахування під час розгляду справи доводів позивача та фактичних обставин справи щодо обґрунтованого формування даних податкового обліку за фактично здійсненими господарськими операція з контрагентами; зазначає про ненадання належної оцінки доказам, які мають значення для розгляду справи і вирішення її по суті позовних вимог. Зокрема, позивач посилається на правомірність формування ним витрат та податкового кредиту за результатом договірних відносин з Товариством з обмеженою відповідальністю "Агентство мерчандайзингу "Горизонт", Товариством з обмеженою відповідальністю "Астерс Груп" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Фоззі-Фуд" з огляду на те, що належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально вчинених господарських операцій, в повній мірі підтверджується рух активів позивача, зміни у власному капіталі підприємства та зв`язок поведених операцій з його господарською діяльністю з метою отримання прибутку. Позивач вважає, що у розглядуваному випадку у відповідача не було законних підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
8. У свою чергу Державна податкова інспекція у Печерському районі Головного управління ДФС у м. Києві не скористалася своїм правом та не подала заперечення на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
9. Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
9.1. Підпункти 14.1.27 та 14.1.181 пункту 14.1 статті 14.
Витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
Податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.
9.2. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
9.3. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.
Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу України.
9.4. Пункт 138.1 статті 138.
Витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
9.5. Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138.
Витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
9.6. Пункт 138.2 статті 138.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
9.7. Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
9.8. Пункт 198.1 статті 198.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
9.9. Пункт 198.2 статті 198.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг чи дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
9.10. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
9.11. Пункт 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.