ПОСТАНОВА
Іменем України
05 лютого 2020 року
Київ
справа №810/2018/16
адміністративне провадження №К/9901/25674/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної фіскальної служби України на постанову Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2016 року (судді: Виноградова О.І. (головуючий), Лиска І.Г., Щавінський В.Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року (судді: Коротких А.Ю. (головуючий), Ганечко О.М., Літвіна Н.М.) у справі № 810/2018/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Допомога-1" до Державної фіскальної служби України про зобов`язання вчинити дії,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Допомога-1" (далі - ТОВ "Допомога-1") звернулось до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ДФСУ) про визнання протиправною бездіяльності відповідача щодо незабезпечення автоматичного збільшення суми, на яку позивач мав право реєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення, на суму 2 210 915,00 грн в системі електронного адміністрування податку на додану вартість в визначений законом термін, зобов`язання відповідача збільшити у системі електронного адміністрування ПДВ суму, на яку позивач має право реєструвати накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на величину від`ємного значення в сумі 2 210 915,00 грн, та відобразити це збільшення у витягу з системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем було виконано всі необхідні умови для віднесення суми 2 210 915,00 грн до реєстраційної суми, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні. Позивач зазначає, що у зв`язку з уточненням показників податкової звітності у податковій декларації з ПДВ за січень 2016 року ця сума мала бути зарахована відповідачем з 21 лютого 2016 року до суми, на яку позивач має право виписувати податкові накладні, тоді як, відповідачем протиправно відмовлено позивачу у віднесенні цієї суми до реєстраційної суми залишків коштів на електронному рахунку платника відповідно до положень Розділу ХХ Податкового кодексу України, на яку він має право виписувати податкові накладні/розрахунки коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки відповідачем не було виявлено будь-яких наявних помилок щодо відображення такої суми у податковій звітності позивача з липня 2015 року по січень 2016 року.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправною відмову Державної фіскальної служби України у збільшенні значення суми податку (від`ємного), на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Допомога-1" (07700, Київська обл., м. Яготин, вул. Шевченка, 13, код ЄДРПОУ 32395558) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригувань податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2 208 320,00 грн, оформлену листом від 14 грудня 2015 року № 26554/6/99-99-19-03-02-15. Зобов`язано Державну фіскальну службу України збільшити значення суми податку (від`ємного), на яку Товариство з обмеженою відповідальністю "Допомога-1" (07700, Київська обл., м. Яготин, вул. Шевченка, 13, код ЄДРПОУ 32395558) має право зареєструвати накладні та/або розрахунки коригування податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 2 208 320,00 грн на підставі декларації цього товариства з податку на додану вартість за січень 2016 року.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що враховуючи встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, підтверджені наявними в матеріалах справи доказами, відповідач безпідставно листом від 14 грудня 2015 року № 26554/6/99-99-19-03-02-15 відмовив позивачу у збільшенні реєстраційної суми на суму залишків коштів на рахунку платника (на яку позивач мав та має право реєструвати накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних).
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ДФСУ подала касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Київського окружного адміністративного суду від 29 липня 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року в частині задоволених позовних вимог, та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ "Допомога-1" у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 28 березня 2005 року позивач зареєстрований як юридична особа, що підтверджується копією виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців серія ААБ № 762999.
5 листопада 2015 року позивачем було подано до контролюючого органу звернення щодо негайного припинення порушення законодавства, у якому позивач просив зарахувати відповідача суму - 2 210 915,00 грн до суми, на яку позивач має право виписати податкові накладні. 14 грудня 2015 року листом № 26554/6/99-99-19-03-02-15 контролюючий орган відмовив позивачу у задоволенні порушених у зверненні питань, зазначивши, що станом на початок третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" від 16 липня 2015 року № 643-VIІ залишок коштів на електронному рахунку позивача не обліковувався, а тому реєстраційна сума на підставі пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України не збільшувалась.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 25 травня по 22 червня 2015 року відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 2 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, за результатами якої 14 липня 2015 року складено акт перевірки за № 124/2200/32395558. У тексті акту перевірки та розділі "Висновок" зазначено, що позивачем занижено від`ємне значення різниці між сумою податкового кредиту та податкових зобов`язань (рядок 19 декларації) в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 208 320,00 грн.
17 липня 2015 року позивачем було подано податкову декларацію з ПДВ за червень 2015 року, в якій у рядку 24 зазначено суму від`ємного значення 2 191 815,00 грн, у рядку 26- суму залишку від`ємного значення попередніх звітних періодів не зазначено. 31 липня 2015 року позивачем було подано до відповідача уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2014 року, в якому у графі 24 "сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 20.1 наступного звітного періоду" зазначено 2 210 915,00 грн.
Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що у декларації з ПДВ за січень 2016 року позивачем було зазначено у графі 16.2 "збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків" 2 210 915,00 грн. Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" від 16 липня 2015 року № 643-VIІ внесено зміни до Податкового кодексу України та встановлено, що значення реєстраційної суми автоматично збільшується контролюючим органом на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних періодів на кінець поточного звітного періоду, що зазначено в податковій звітності з ПДВ, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 ПК України, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний період - липень 2015 року. Крім того, після "обнуління" показників формули реєстраційна сума збільшується на суму від`ємного значення, що задекларована платником податків виключно у рядках 24 та 31 податкової декларації з ПДВ за червень 2015 року та не перераховується надалі у зв`язку з уточненням показників такої звітності. Сума від`ємного значення з ПДВ - 2 210 915,00 грн не була зазначена позивачем у податковій декларації за червень 2015 року, проте у подальшому зазначалася у декларації за липень 2015 року, уточнюючому розрахунку за листопад 2015 року. У декларації за січень 2016 року позивачем зазначено всю суму від`ємного значення, що збільшена за результатами поданих уточнюючих розрахунків у сумі 2 210 915,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення допущені позивачем, а також на неврахування судами першої та апеляційної інстанції окремих положень Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем було надіслано заперечення на касаційну скаргу, в якому він вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального та матеріального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року №2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункти 200-1.3 статті 200-1.
Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (УНакл), обчислену за такою формулою:
УНакл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;
де: УНаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних; УМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України; УПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200-1.2 цієї статті.
Не враховуються в обрахунку показника ?ПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з: а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу); б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу; в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.
У разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку, в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, термін сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.
Порядок та строки врахування таких сум зменшення в поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.
?Овердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу.
Показник ?Овердрафт щокварталу (протягом перших шести робочих днів такого кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останніх 12 звітних (податкових) місяців станом на дату такого перерахунку, були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані платником - сільськогосподарським підприємством, що обрав спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком.
Платникам податку, які станом на 1 січня 2016 року зареєстровані платниками податку на додану вартість менш як 12 звітних (податкових) місяців, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 січня 2016 року, - таке збільшення здійснюється протягом перших шести робочих днів кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців.
УНаклВид - загальна сума податку за виданими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
УВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань, проведених за результатами перевірок;
УПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Показники формули, визначеної цим пунктом, обраховуються з 1 липня 2015 року. Під час обрахунку показників УНаклОтр та УНаклВид також використовуються розрахунки коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, до податкових накладних, складених до 1 липня 2015 року, що підлягали наданню покупцям - платникам податку. Для обрахунку показників УНаклОтр, УНаклВид та УМитн використовуються документи (податкові накладні, розрахунки коригування, митні декларації, аркуші коригування та додаткові декларації), складені починаючи з 1 липня 2015 року.
Під час обрахунку суми УНакл також використовуються показники, визначені пунктами 34, 34-1 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
10.2. Пункт 34 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення".
Встановити, що станом на третій робочий день після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" зареєстрованим платникам податку значення суми податку (позитивне або від`ємне), на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначене пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, та значення усіх її складових, визначених цим Кодексом, дорівнюють нулю, крім значень її складових УНаклОтр, УНаклВид та УМитн, що були сформовані починаючи з 1 липня 2015 року. Зареєстрованим платникам податку таке значення автоматично збільшується контролюючим органом:
1) на суму середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців (червень 2014 року - травень 2015 року) / 4 квартали (II квартал 2014 року - I квартал 2015 року) були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу. Платникам податку, які станом на 1 липня 2015 року зареєстровані платниками податку на додану вартість: більше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали - таке збільшення здійснюється протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість"; менше ніж 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали, а також платникам, зареєстрованим платниками податку на додану вартість після 1 липня 2015 року, - таке збільшення здійснюється протягом першого числа кварталу, що настає за кварталом, в якому строк такої реєстрації досягає 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали.
Така сума збільшення щокварталу (протягом першого числа відповідного кварталу) підлягає автоматичному перерахунку з урахуванням показника середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців / 4 квартали станом на дату такого перерахунку були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені чи розстрочені або відстрочені, а також задекларовані як такі, що спрямовуються на спеціальний рахунок платника - сільськогосподарського підприємства, що обрав спеціальний режим відповідно до статті 209 цього Кодексу, чи залишаються у розпорядженні сільськогосподарського підприємства відповідно до пункту 209.18 статті 209 цього Кодексу. Такий перерахунок здійснюється шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком; 2) протягом третього робочого дня після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму залишків коштів на рахунках платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість станом на початок такого дня за вирахуванням сум, заявлених платником у складі податкової звітності з податку за звітний (податковий) період за червень 2015 року до перерахування з електронного рахунку до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку та/або на поточний рахунок платника відповідно до пункту 200-1.6 статті 200-1 цього Кодексу. До 31 липня 2015 року/20 серпня 2015 року сума, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зменшується на суму податкових зобов`язань, задекларованих за звітний (податковий) період за червень 2015 року/II квартал 2015 року; 3) протягом 10 календарних днів після дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення адміністрування податку на додану вартість" на суму помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року. На суму такого збільшення одноразово: а) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету, - зменшується контролюючим органом в інформаційній системі показників стану розрахунку платників інформаційної бази контролюючого органу така сума, задекларована до сплати до бюджету за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року, з одночасним зменшенням суми податку, що підлягає перерахуванню з рахунку платника в системі електронного адміністрування податку до бюджету, що зазначається у реєстрі, на підставі якого орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, здійснює таке перерахування; б) якщо за результатами звітного (податкового) періоду за червень 2015 року / II квартал 2015 року платником податку задекларовано суми податку на додану вартість до сплати до бюджету в розмірі, що є меншим ніж сума помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість станом на 1 липня 2015 року або задекларовано від`ємне значення податку, - збільшується платником податку сума від`ємного значення, сформована за результатами звітного (податкового) періоду за липень 2015 року / III квартал 2015 року, яка переноситься до податкової звітності з податку звітного (податкового) періоду за серпень 2015 року / IV квартал 2015 року. Помилково та/або надміру сплачені грошові зобов`язання з податку на додану вартість вважаються погашеними одночасно із збільшенням суми податку, на яку такий платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначеної пунктом200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу; 4) до 31 липня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період місяць, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного (податкового) періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за червень 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період (липень 2015 року). Суми такого від`ємного значення можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку; 5) до 20 серпня 2015 року для платників податків, що застосовують звітний (податковий) період, що дорівнює кварталу, без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, на суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду та суму непогашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на кінець поточного звітного періоду, що зазначено в податковій звітності з податку на додану вартість, у якій відображаються розрахунки з бюджетом та/або відображаються операції, що стосуються спеціального режиму оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за II квартал 2015 року. На таку суму платником податку збільшується розмір суми податкового кредиту за звітний (податковий) період за III квартал 2015 року.