ПОСТАНОВА
Іменем України
21 січня 2020 року
Київ
справа №815/803/15
адміністративне провадження № К/99901/26353/18
К/9901/26355/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги 1. Товариства з обмеженою відповідальністю «К-ТД» та 2. Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 (суддя - Глуханчук О.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді: Запорожан Д.В., Шляхтицький О.І.) у справі № 815/803/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «К-ТД» до Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області про визнання протиправними дій та рішень, скасування податкових повідомлень-рішень, -
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «К-ТД» (далі - ТОВ «К-ТД») звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило:
визнати протиправними дії Кіровоградської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Кіровоградській області (далі - Кіровоградська ОДПІ) щодо проведення позапланової невиїзної перевірки з питань правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014, за результатами якої складено акт від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.10.2014 №0002841502;
визнати неправомірною, викладену у повідомленні від 24.06.2014 №18810/10/11-23-15-02, відмову у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2014 року, подану 20.06.2014;
визнати неправомірною, викладену у повідомленні від 23.07.2014 №21486/10/11-23-15-02, відмову у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за червень 2014 року, подану 07.07.2014;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.10.2014 №0002961502.
Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 09.06.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015, позовну вимогу ТОВ «К-ТД» про визнання неправомірною відмову Кіровоградської ОДПІ у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2014 року залишено без розгляду.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016, позов задоволено частково. Визнано неправомірною, викладену у повідомленні від 23.07.2014 №21486/10/11-23-15-02, відмову Кіровоградської ОДПІ у прийнятті податкової звітності з податку на додану вартість за червень 2014 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ТОВ «К-ТД» оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016 та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов повністю.
В обґрунтування своїх вимог ТОВ «К-ТД» зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки невиконання контролюючим органом вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, до проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не були виконані необхідні умови, передбачені пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, що свідчить про її незаконність та про відсутність правових наслідків такої перевірки. Також позивач зазначає, що його було позбавлено права знати про проведення перевірки, можливості ознайомитись з підставами її проведення, а в разі наявності підстав, оскаржити дії податкової інспекції щодо призначення та проведення перевірки, а також позбавлення можливості надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
Також, не погодившись з постановою Одеського окружного адміністративного суду від 22.10.2015 та ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 17.03.2016, відповідач звернувся із касаційною скаргою, в якій просить скасувати зазначені рішення в частині задоволення позову та повністю відмовити в позові.
Так, відповідач зазначає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що не заповнення розділу декларації «Про одночасне подання до декларації» копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних не визначено законодавством як обов`язкового реквізиту декларації в розумінні пункту 48.3 статті 48 Податкового кодексу України, оскільки обов`язок подання копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді передбачено пунктом 201.15 статті 201 розділу V Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Кіровоградською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «К-ТД» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 року по 30.04.2014 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964, в якому відображено висновок, що в порушення вимог пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, підприємством завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 19) на загальну суму 9697996,00 грн., що призвело до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (рядок 24 податкової декларації з ПДВ за квітень 2014 року) на суму 6107442,00 грн.
На підставі названого акту перевірки, відповідачем 03.10.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0002841502, згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 9697996,00 грн.
Крім того, на підставі акту перевірки від 27.08.2014 №485/10/11-23-15-02, яким встановлено неподання податкової звітності з податку на додану вартість, чим порушено підпункт 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункт 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, Кіровоградською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.10.2014 №0002961502, згідно з яким ТОВ «К-ТД» застосовано штрафні санкції в розмірі 170, 00 грн.
Судами встановлено, що проведенню документальної позапланової невиїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «К-ТД» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014 передували наступні обставини.
Відповідно до поданих до Кіровоградської ОДПІ податкових декларацій з податку на додану вартість, у перевіряємий період ТОВ «К-ТД» задекларовано від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість, а саме:
в податковій декларації з ПДВ за листопад 2013 року вх. №9081662667 від 18.12.2013 у сумі 786567,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за грудень 2013 року вх. №9088363238 від 20.01.2014 в сумі 2185953,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за січень 2014 року вх. №9009051442 від 20.02.2014, у сумі 998902,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за лютий 2014 року вх. №9014826473 від 20.03.2014, у сумі 1660983,00 грн.;
в податковій декларації з ПДВ за березень 2014 року вх. №9022149791 від 21.04.2014, у сумі 475037,00 грн.,
в податковій декларації з ПДВ за квітень 2014 року вх. №9028030896 від 16.05.2015 у сумі 3590554,00 грн.
За результатами проведених камеральних перевірок вказаних податкових декларацій з ПДВ, в яких задекларовано від`ємне значенням різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму більше 100 тис. грн., посадовими особами Кіровоградської ОДПІ складено висновки щодо доцільності проведення документальних позапланових виїзних перевірок правомірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за період листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Згідно підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється у разі, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Протягом лютого-травня 2014 року Кіровоградська ОДПІ неодноразово призначала та робила спроби здійснити документальну виїзну перевірку ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість:
11.02.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 10.02.2014 №241, посадовими особами відповідача, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД», здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній та в телефонному режимі повідомив, що перебуває у відрядженні, відповідно до наданої копії Наказу про відрядження директора терміном 5 робочих днів з 10.02.2014 по 15.02.2014. Відповідачем складено акт від 11.02.2014. №2/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 10.02.2014 №241 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим;
31.03.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 28.03.2014 №572, відповідачем з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за січень 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній, а головний бухгалтер повідомила, що слідчим податкової міліції вилучено всі документи відповідно до протоколу обшуку б/н від 26.03.2014. Відповідачем складено акт від 31.03.2014 №4/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 28.03.2014 №572 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим;
17.04.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 16.04.2014 №662, відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за лютий 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. відсутній та в телефонному режимі повідомив, що перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 17.04.2014 №5/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що здійснити документальну виїзну перевірку товариства не є можливим;
23.04.2014 відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за лютий 2014 року, здійснено повторний вихід за податковою адресою ТОВ «К-ТД» та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 23.04.2014 №9/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 16.04.2014 №662 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити документальну виїзну перевірку не є можливим;
22.05.2014 на підставі наказу Кіровоградської ОДПІ від 21.05.2014 №887, відповідачем, з метою проведення позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту за березень 2014 року, здійснено вихід за податковою адресою товариства: Кіровоградська область, м.Кіровоград, вул. Покровська, 73, к.17 та встановлено, що ТОВ «К-ТД» фактично знаходиться за вказаною адресою, проте керівник підприємства Райтенко Т.Г. перебуває у відрядженні. Відповідачем складено акт від 22.05.2014 №14/11-23-15-02/38857964 про відсутність посадових осіб ТОВ «К-ТД» за податковою адресою, через що вручити наказ від 21.05.2014 №887 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки та здійснити перевірку не є можливим.
Таким чином, у зв`язку неможливість до початку проведення перевірки вручити платнику податків під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, Кіровоградська ОДПІ не здійснила документальні виїзні перевірки ТОВ «К-ТД» з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість за період листопад-грудень 2013 року, січень-березень 2014 року.
23.05.2014 Кіровоградською ОДПІ отримано від ТОВ «К-ТД» лист №23/05 про те, що 22.05.2014 Реєстраційною службою Кіровоградського міського управління юстиції Кіровоградської області проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження підприємства. Нове місцезнаходження підприємства зареєстровано за адресою: м. Одеса, вул. Генерала Цвєтаєва, буд 3/5.
Проте підприємство залишено на обліку в Кіровоградській ОДПІ, що унеможливило вручення та ознайомлення керівника ТОВ «К-ТД» з наказами про проведення документальних позапланових виїзних перевірок.
Наказом від 09.09.2014 №1668 Кіровоградською ОДПІ призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «К-ТД» з питання достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року, терміном три робочі дні з 10.09.2014 по 12.09.2014. Підставою для призначення перевірки вказано підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту.
Таким чином, обов`язковою умовою призначення позапланової перевірки в порядку підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є ненадання платником податків пояснення та їх документального підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту, а також виявлення фактів, що свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства.
Сторонами у справі не заперечувалось не надіслання Кіровоградською ОДПІ на адресу ТОВ «К-ТД» відповідного письмового запиту про надання платником податків пояснень та їх документального підтвердження, перед призначенням документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТД» з питання достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість за листопад-грудень 2013 року, січень-квітень 2014 року.
Разом з тим, позивачу неодноразово направлялись запити, відповідно до вимог пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, з метою проведення документальної перевірки правомірності формування від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за грудень 2013 року, січень-березень 2014 року, а саме від 10.02.2014 №3808/10/11-23-15-02, від 31.03.2014 №9504/10/11-23-15-02, від 16.04.2014 №12035/10/11-23-15-02, від 12.05.2014 №15115/10/11-23-15-02.
Однак, запитувані відповідачем документи, необхідні для проведення документальної перевірки правомірності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, позивачем надані не були, з посиланням на вилучення матеріалів підприємства відповідно до протоколу обшуку б/н від 26.03.2014 старшим слідчим з ОВС СУ ФР ГУ Міндоходів у Кіровоградській області.
При вирішенні даного спору судами враховано, що документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «К-ТД» призначено та проведено відповідачем у зв`язку із неможливістю провести документальну виїзну перевірку товариства з питань достовірності нарахування від`ємного значення податку на додану вартість за період грудень 2013 року, січень-березень 2014 року, через відсутність за податковою адресою уповноважених осіб ТОВ «К-ТД» з правом підпису, зокрема, керівника підприємства Райтенко Т.Г.
При цьому, посадові особи Кіровоградської ОДПІ неодноразово здійснювали вихід за податковою адресою ТОВ «К-ТД», однак кожного разу фіксували відсутність посадових осіб позивача, про що складали відповідні акти.
Враховуючи систематичне ухилення ТОВ «К-ТД» від ознайомлення та отримання під розписку наказів про проведення документальних позапланових виїзних перевірок, та встановлений статтею 16 Податкового кодексу України обов`язок платників податків не перешкоджати законній діяльності податкових органів, судами попередніх інстанцій обґрунтовано відзначено, що прийняття наказу від 09.09.2014 №1668 про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТД» на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є виправданим.
Відповідно до вимог пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Встановлено, що копію наказу Кіровоградської ОДПІ №1668 від 09.09.2014, повідомлення від 09.09.2014 №479/11-23-15-02 та повідомлення-запрошення №5614/10/11-23-15-02 від 09.09.2014 на підписання висновків перевірки посадовим особам ТОВ «К-ТД», призначене на 17.09.2014, направлено відповідачем на адресу ТОВ «К-ТД» (м. Одеса, вул. Генерала Цвєтаєва, 3/5) 09.09.2014 рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
Відповідно до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Наказ від 09.09.2014 №1668 разом із повідомленням-запрошенням від 09.09.2014 №5614/10/11-23-15-02 та повідомлення від 09.09.2014 №479/11-23-15-02 надійшли на адресу відділення поштового зв`язку Одеса ЦОП 65399 - 12.09.2014. Однак, згідно повідомлення про вручення поштового відправлення даний лист із відправленими документами про призначення перевірки отриманий представником ТОВ «К-ТД» 23.09.2014, в день отримання представником позивача акту перевірки Кіровоградської ОДШ ГУ ДФС у Кіровоградській області від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964, незважаючи на ту обставину, що акт направлявся контролюючим органом саме 17.09.2014.
Зазначена обставина, як вірно зазначено судом апеляційної інстанції, свідчить про ухилення платником податків ТОВ «К-ТД» у своєчасному отриманні документів, направлених контролюючим органом засобами поштового зв`язку, що призводить до зловживання наданими суб`єктам господарювання правами під час проведення податкових перевірок, оскільки своєчасне отримання наказу про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «К-ТЛ» саме 12.09.2014, коли відповідний лист надійшов до відділення поштового зв`язку за адресою підприємства, забезпечило б обізнаність підприємства у необхідності явки до контролюючого органу 17.09.2014 разом із всіма підтверджуючими документами.
Складений за наслідками проведеної перевірки акт «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «К-ТД», код 38857964, від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість за період з 01.11.2013 по 30.04.2014» від 17.09.2014 №538/11-23-15-02/38857964 направлено на податкову адресу підприємства ТОВ «К-ТД» та отримано ним 23.09.2014.
Відповідно до пункту 86.9 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника подат