ПОСТАНОВА
Іменем України
21 січня 2020 року
Київ
справа №815/6817/15
адміністративне провадження №К/9901/27958/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.
при секретарі судового засідання Горбатюку В.С.
за участю:
представника позивача Ігнатенка М.П.,
представника відповідача Хвостікової О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2016 (суддя Самойлюк Г.П.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 (головуючий суддя Зуєва Л.Є., судді: Шевчук О.А. та Федусик А.Г.) у справі №815/6817/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегалайн Капітал Груп" до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Мегалайн Капітал Груп" звернулось до адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2016, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016, позов задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС в Одеській області звернулось з касаційною скаргою до суду касаційної інстанції.
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06.12.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвалу одеського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016 у справі №815/6817/15.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №815/6817/15 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 23.12.2019 касаційний розгляд справи №815/6817/15 призначено у судовому засіданні на 21.01.2020.
Ухвалою від 20.01.2020 судом здійснено заміну відповідача його правонаступником.
В обґрунтування касаційної скарги, з урахуванням додаткових пояснень, відповідач зазначає, що контролюючим органом встановлено відсутність реальності здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом; позивачем не підтверджено правомірність включення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту за оспорюваними господарськими операціями шляхом надання належним чином оформлених первинних документів. Відповідач посилається на відсутність у контрагента необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності. Вказує, що в ході проведення перевірки зібрано інформацію та встановлено факти, з яких вбачається відсутність фактичного здійснення взаємовідносин між позивачем та його контрагентами, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій отриманих робіт, послуг та будівельних матеріалів, відсутні докази зв`язку з наступним виконанням робіт. Відповідач стверджує, що обставини кримінальних проваджень, вироку вказують на фіктивність створення та діяльності юридичних осіб контрагентів позивача.
Позивач надав письмові пояснення, де наголошує на повноваженнях суду касаційної інстанції, вказує, що податковий орган у касаційній скарзі не зазначив, які норми порушено судами попередніх інстанцій та частково дублює акт перевірки. Позивач звертає увагу, що обов`язок доказування правомірності свого рішення покладається на відповідача. Товариство вважає необґрунтованою позицію податкового органу, згідно якої, не посилаючись на докази, відповідач дійшов висновку про юридичну дефектність наданих до перевірки документів. На думку позивача, товариство мало підстави для віднесення до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість та до складу валових витрат вартість виконаних робіт (наданих послуг) субпідрядниками (контрагентами).
У судовому засіданні представники позивача та відповідача висловили свої позиції та підтримали доводи, викладені письмово.
Розглянувши у відкритому судовому засіданні 21.01.2020 касаційну скаргу податкового органу постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.09.2016, судом проголошено вступну та резолютивну частини постанови про скасування рішення судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на виконання постанов слідчого з ОВС першого відділу кримінальних розслідувань СУ фінансових розслідувань ГУ Міндоходів у м.Києві, слідчого СВ Іллічівського МВ ГУМВС України в Одеській області, старшого слідчого з ОВС першого відділу КР СУ ФР ГУ ДФС у м.Києві І.М. від 31.03.2015р., старшого слідчого з ОВС ВКР СУ ФР ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 20.04.2015, слідчого-начальника другого ВКР СУ ФР ГУ ДФС у Київській області від 13.07.2015, слідчого з ОВС третього відділу КР СУ ФР ГУ ДФС у м.Києві від 02.06.2015, старшого слідчого з ОВС четвертого відділу СУ КР ГСУ ФР ГУ ДФС України від 14.05.2015, на підставі направлень від 05.06.2015 №001304/954, від 15.10.2015 №001893/1735, відповідно до наказу державної податкової інспекції у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області від 05.06.2015 №934 проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ "Мегалайн Капітал Груп" з питань повноти та своєчасності декларування та сплати податку на прибуток за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, податку на додану вартість за період з 01.07.2014 по 31.12.2014, іншого законодавства за період з 01.07.2014 по 31.12.2014 та з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з рядом підприємств, перелік яких встановлено постановами слідчих-ініціаторів перевірки за період з 01.01.2014 по 30.06.2015.
За наслідками перевірки складено від 06.11.2015 акт №7850/15-53-22-03/38572882, відповідно до висновків якого встановлено порушення:
підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, підпункту 138.1.1 пунктів 138.1, п.138.8 ст.138, пп.139.1.9 п. 139.1 ст.139 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період податкової звітності « 2014 рік» на суму 2'307'596,00грн.;
пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього на суму 1'1025'937,00грн.,
За результатами перевірки контролюючим органом у зв`язку з виявленими правопорушеннями прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.11.2015:
№0001352203, яким ТОВ "Мегалайн Капітал Груп" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 2'307'596,00грн. за основним платежем та за штрафними санкціями 1'153'798,00грн.;
№0001362203, яким ТОВ "Мегалайн Капітал Груп" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11'025'937,00грн. за основним платежем та за штрафними санкціями 5'512'969,00грн.
Вважаючи вказані рішення контролюючого органу безпідставними, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що позивач належними та допустимими доказами довів реальність господарських операцій з контрагентами. На думку суду, первинні документи в повній мірі відображають зміст, обсяги та вартісні показники господарських операцій позивача. Натомість, відповідач не довів суду обґрунтованості висновку про непідтвердження реальності господарських операцій з контрагентами позивача, як це зазначено в акті перевірки.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Як визначено пунктом 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг. Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що згідно виписки з Єдиного держ