ПОСТАНОВА
Іменем України
22 січня 2020 року
Київ
справа №300/91/19
адміністративне провадження №К/9901/26602/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,
суддів: Олендера І.Я., Шипуліної Т.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року (суддя Біньковська Н.В.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року (головуючий суддя Кузьмич С. М., судді: Довга О.І., Шавель Р.М.)
у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) та рішення про застосування штрафних санкцій,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_2 звернулась до суду із позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 1 серпня 2018 року №0013861305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 2797,00 грн., з яких 2120,00 грн. за основним платежем, 530,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями та 147,00 грн. нарахованої пені; від 26 листопада 2018 року №0023031305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 12110,12 грн., з яких 9688,09 грн. за основним платежем та 2422,03 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 листопада 2018 року №0023011305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в розмірі 1019,17 грн., з яких 807,34 грн. за основним платежем та 201,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305, згідно з якою недоїмка зі сплати єдиного внеску становить 12236,28 грн.; рішення від 1 серпня 2018 року №0013811305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 1264,68 грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначала, що висновки відповідача про завищення позивачем у 2017 році витрат за рахунок включення до них сум придбаних товарно-матеріальних цінностей, які було пошкоджено та списано, а також про обов`язок позивача зареєструватися платником ПДВ з підстав перевищення сукупної суми обсягу продажу за 12 календарних місяців 1 мільйону гривень, є протиправними.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області від 1 серпня 2018 року №0013861305. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Приймаючи оскаржуване рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем протиправно включено до складу витрат витрати за 2017 рік на суму 53753,26 грн., отже та правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №0023031305, від 26 листопада 2018 року №0023011305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305 та рішення від 1 серпня 2018 року №0013811305.
Щодо задоволення решти позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач безпідставно зробив висновок про наявність у позивача доходу від здійснення операцій з постачання сукупно у розмірі понад 1000000 грн, що, в розумінні пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України є підставою для його реєстрації як платника податку на додану вартість, внаслідок чого протиправно визначив ФОП ОСОБА_3 грошові зобов`язання за платежем «податок на додану вартість».
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 6 серпня 2019 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 19 квітня 2019 року скасовано в частині задоволення позову та в цій частині прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено. В іншій частині рішення залишено без змін.
Суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову. Водночас, переглядаючи рішення суду першої інстанції в решті позовних вимог, зазначив, що ФОП ОСОБА_3 у липні 2017 року досягнула обсягу виручки понад 1000000 грн., що мало стати наслідком подання заяви до органу державної податкової служби про реєстрацію її платником податку на додану вартість, а тому прийняття оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 1 серпня 2018 року №0013861305 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» є правомірним.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернулась з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову та рішення суду апеляційної інстанції скасувати, прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Відповідачем відзиву на касаційну скаргу не надано.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_3 зареєстрована як фізична особа-підприємець. Оподаткування доходів від провадження діяльності в період, що перевірявся (з 26 жовтня 2016 року по 31 травня 2018 року), здійснювала на загальній системі оподаткування та була платником податку з доходів фізичних осіб від підприємницької діяльності, податку з доходів найманих працівників, акцизного податку, платником військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. Як платник податку на додану вартість не зареєстрована. Основний вид діяльності - роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 26 жовтня 2016 року по 31 травня 2018 року, за результатами якої складено акт від 12 липня 2018 року №582/09-19-13-05/НОМЕР_1.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог статті 164, пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 10011,50 грн., в тому числі за 2016 рік - в сумі 335,91 грн. та за 2017 рік - в сумі 9675,59 грн.; підпунктів 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX, підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164, пункту 176.1 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті чого недоутримано та не перераховано до бюджету військовий збір з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 834,29 грн., в тому числі за 2016 рік - в сумі 27,95 грн. та за 2017 рік - в сумі 806,30 грн.; частини четвертої статті 4, частини п`ятої статті 7, частини шостої статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено розмір єдиного внеску із суми нарахованого чистого оподатковуваного доходу, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет, в загальній сумі 12236,28 грн., в тому числі за 2016 рік - 410,56 грн. та за 2017 рік - 11825,72 грн.; підпункту 2 пункту 180.1 статті 180, пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.2, 183.10 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, підпункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано податок на додану вартість в сумі 2120,00 грн.
На підставі висновків акта перевірки 1 серпня 2018 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: №0013831305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 10011,50 грн. за основним платежем та 2502,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 911,24 грн.; №0013861305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 2120,00 грн. за основним платежем та 530,00 за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 147,00 грн.; №0013841305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» у розмірі 834,29 грн. за основним платежем та 208,57 за штрафними (фінансовими) санкціями, пеня - 69,13 грн.; №0013851305 про застосування штрафних санкцій у сумі 170,00 грн., а також рішення №0013811305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 1264,68 грн. та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305, згідно з якою недоїмка зі сплати єдиного внеску становить в розмірі 12236,28 грн.
13 вересня 2018 року за результатами розгляду скарги позивача рішенням Державної фіскальної служби України №13973/П/99-99-11-02-02-25 вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305 та рішення Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 1 серпня 2018 року №0013811305 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Крім того, рішенням Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2018 року №15960/П/99-99-11-02-01-14 скаргу позивача в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 1 серпня 2018 року №0013831305, №0013861305, №0013841305, №0013851305 задоволено частково, податкові повідомлення-рішення від 1 серпня 2018року №0013861305 та №0013851305 - залишено без змін, а податкові повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №0013831305, №0013841305 в частині збільшення грошового зобов`язання, яке визначено на суму заниження загального оподатковуваного доходу за 2016 рік в розмірі 1796,74 грн. скасовано, в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
26 листопада 2018 року відповідачем прийнято: податкове повідомлення-рішення №0023031305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування» в розмірі 12110,12 грн., з яких 9688,09 грн. за основним платежем та 2422,03 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; податкове повідомлення-рішення №0023011305, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «військовий збір» в розмірі 1019,17 грн., з яких 807,34 грн. за основним платежем та 201,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Спір між сторонами в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №0023031305, №0023011305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305, рішення від 1 серпня 2018 року №0013811305 виник з підстав віднесення позивачем до витрат у 2017 році витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей, які не реалізовано станом на 31 грудня 2017 року, внаслідок чого відповідачем визначено позивачу грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на суму 9675,59 грн., а також 806,30 грн. військового збору та донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування і штрафні санкції. В іншій частині здійснених оскаржуваними рішеннями донарахувань (2016 рік) спір відсутній.
Перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_3 основну частину витрат, які безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, формувала за рахунок придбання алкогольних та тютюнових виробів, різних видів продуктів харчування, а також витрат на обслуговування РРО, на розрахунково-касове обслуговування банківського рахунку та на оплату праці найманим працівникам.
За наслідками порівняння обсягів задекларованих валових витрат в деклараціях про майновий стан і доходи за 2016-2017 роки з видатковими накладними, банківськими виписками, актами наданих послуг (робіт), залишками товарно-матеріальних цінностей на 24 липня 2017 року (дата зняття з обліку РРО) та іншими документами, які були надані ФОП ОСОБА_3 до перевірки, встановлено їх завищення на 53753,26 грн. за 2017 рік. Дане порушення виникло за рахунок завищення позивачем витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей у 2017 році на суму 53753,26 грн., які не було реалізовано станом на 31 грудня 2017 року.
В результаті зазначеного позивачем занижено чистий оподатковуваний дохід за 2017 рік в сумі 53753,26 грн., внаслідок чого не нараховано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2017 рік в сумі 9675,59 грн.
Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій представником позивача в судовому засіданні не заперечувався факт включення в 2017 році до складу витрат витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей на суму 53753,26 грн., які на кінець звітного періоду не були реалізовані. Однак зазначено, що вони списані з підстав протермінування товару, розбиття, пошкодженням гризунами, втратою товарного вигляду та знаходяться на складі позивача, але акти списання товарів під час перевірки відповідачу не надавались.
За наведеного, суди погодилися з доводами контролюючого органу щодо завищення позивачем витрат за 2017 рік на суму 53753,26 грн. і, як наслідок, прийшли до висновку про правомірність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 26 листопада 2018 року №0023031305, №0023011305, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 1 серпня 2018 року №Ф-0013821305, рішення від 1 серпня 2018 року №0013811305.
В частині оскарження податкового повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №0013861305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, судом першої інстанції встановлено, що підставою для його прийняття став висновок контролюючого органу про те, що позивачем порушено вимоги, зокрема, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, внаслідок нереєстрації платником податку на додану вартість.
Обсяг розрахунків, здійснених платником із застосуванням РРО за період з 1 вересня 2016 року по 31 липня 2017 року становить 1088532,70 грн. Згідно з наданими для перевірки первинними документами (звітами про використання реєстраторів розрахункових операцій та книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), контрольних стрічок, виданих накладних, виписок з банку про рух коштів на рахунках) ФОП ОСОБА_3 у липні 2017 року обсяг виручки позивача становив понад 1000000,00 грн., а саме 1093855,50 грн., однак нею не виконано визначеного законодавством обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість, а тому внаслідок зазначених порушень занижено суму податку на додану вартість в розмірі 2120,00 грн., в тому числі за лютий 2018 року в сумі 212,00 грн.
З пояснень, наданих представником відповідача в судовому засіданні, судом першої інстанції встановлено, що обсяг розрахунків, здійснених позивачем із застосуванням РРО за період з 1 вересня 2016 року по 3 липня 2017 року, становить 1088532,70 грн., у тому числі акциз - 32958,60 грн. Крім того, вказаний обсяг виручки визначений без вирахування суми ПДВ.
Враховуючи те, що у рішенні Державної фіскальної служби України від 17 жовтня 2018 року №15960/П/99-99-11-02-01-14 за результатами розгляду скарги позивача зазначено, що сума акцизного податку не включається до складу доходу та витрат фізичної особи підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, а також зважаючи, що відповідачем обраховано граничну суму перевищення обсягу виручки без урахування ПДВ, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову в частині визначення позивачу грошових зобов`язань з податку на додану вартість, штрафних санкцій та пені відповідно до податкового повідомлення-рішення від 1 серпня 2018 року №0013861305.
Суд апеляційної інстанції з даним висновком не погодився і, відмовляючи у задоволенні позову в цій частині вимог, виходив з того, що оскільки під час проведення перевірки встановлено перевищення у липні 2017 року обсягу виручки понад 1000000 грн., позивач, не подавши до 10 серпня 2017 року заяву до органу державної податкової служби щодо реєстрації платником податку на додану вартість, допустила порушення, що полягає в ненарахуванні та несплаті даного виду податку.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що: - до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів від здійснення підприємницької діяльності, позивачем на підставі первинних документів було віднесено витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей, що були списані у зв`язку із протермінуванням товару, розбиттям, пошкодженням гризунами, втратою товарного вигляду, що підтверджується актом загальної інвентаризації цінностей від 26 липня 2017 року, який міститься в матеріалах справи; - судами не взято до уваги неможливість реалізації (продажу) протермінованого товару, а також не вказано як обліковувати такий товар не в складі витрат, оскільки коригування щодо об`єкту оподаткування податком на прибуток в частині проведених переоцінок запасів Податковий кодексу України наразі не містить, отже витрати зменшують об`єкт оподаткування податком на прибуток на стадії формування основного його показника - фінансового результату до оподаткування; - судами не вказано підстав щодо неврахування тієї обставини, що позивачем вчинялися дії для повернення списаного товару постачальникам, що підтверджується наданими в судовому засіданні доказами, однак лише після відмови контрагентів вартість таких товарів була включена до складу витрат; - судами неправильно застосовано норми матеріального права, що полягає в ототожненні таких понять як «витрати товару» та «собівартість товару»; - не враховано невідповідність акта перевірки вимогам, встановленим Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2018 року №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року №1300/27745, оскільки у ньому відсутнє посилання на реквізити документів, суми витрат, дати отримання доходу від реалізації, що позбавляє можливості правильно визначити суми завищених позивачем витрат; - щодо обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість зазначає про передчасні висновки суду апеляційної інстанції, оскільки сума обсягу розрахунків із застосуванням РРО без урахування ПДВ не перевищує 1000000,00 грн.; - в суді апеляційної інстанції безпідставно замінено колегію суддів.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків