ПОСТАНОВА
Іменем України
15 січня 2020 року
Київ
справа №826/16577/17
адміністративне провадження К/9901/31298/19, №К/9901/32145/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду :
головуючої судді - Блажівської Н.Є.(суддя -доповідач),
суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,
за участі:
секретаря судових засідань: Хлуд Т.Ю.,
представника позивача: Теслі Ю.О.,
відповідача: ОСОБА_1
представників відповідачів: Склярова О.Г., Старовойт І.М., Павленка С.О.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 березня 2019 року (суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (головуюча суддя: Епель О.В., судді: Аліменко В.О., Степанюк А.Г.)
та касаційну скаргу Акціонерного товариства "ФАРМАК"
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року (головуюча суддя: Епель О.В., судді: Аліменко В.О., Степанюк А.Г.)
у справі за позовом Акціонерного товариства "ФАРМАК"
до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Офісу великих платників податків ДФС України (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС),
Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання бездіяльності та дій протиправними,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство "Фармак" (в подальшому змінено повне найменування на Акціонерне товариство "Фармак"; надалі також - позивач, АТ "Фармак") звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної фіскальної служби в м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни (надалі також - відповідач 1), Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі також - відповідач 2; правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), Головного управління ДФС у м. Києві (надалі також - відповідач 3, ГУДФС у м. Києві) про:
- визнання протиправною бездіяльності головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДФС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідок про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданих податкових векселів від 15 травня 2017 року серії АА № 1240623 та серії АА № 1240624;
- визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н. І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА № 1240623 та серії АА № 1240624 , виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму по 3 427 920,00 грн. кожний.
- визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС) щодо подання АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року за № 58500/10/28-10-41-03-10.
В обґрунтування позову зазначило, що ним подано усі необхідні та визначені чинним законодавством документи для підтвердження цільового використання спирту етилового, водночас відповідачем 1 належним чином не обґрунтовано підстав відмови у погодженні відповідних довідок та не надано доказів, які б свідчили про наявність порушень позивачем використання спирту етилового на момент відмови у погодженні зазначених довідок. Вказані дії відповідача 1, на думку позивача, призвели до порушень його прав Офісом великих платників податків ДФС (правонаступник - Офіс великих платників податків ДПС), який вживав дії з метою стягнення коштів за векселями, які у зв`язку із висновком щодо нецільового використання спирту, вважалися непогашеними.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 березня 2019 року позов задоволено повністю. Визнано протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15 травня 2017 року серії АА №1240623; визнано протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового, отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15 травня 2017 року серії АА №1240624; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серії АА №1240623, виданим публічним акціонерним товариством "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн.; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серії АА №1240624, виданим публічним акціонерним товариством "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн.; визнано протиправними дії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо подання АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києві від 21 березня 2019 скасовано в частині визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 124062, виданими ПАТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року на суму по 3 427 920,00 грн. та прийнято нове рішення в цій частині, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанції виходили із того, що відповідачем 1 належним чином не обґрунтовано підстав відмови погодження довідок, наданих позивачем, як і не долучено до матеріалів справи жодних документально оформлених доказів, які б свідчили про допущення порушень використання спирту етилового на момент відмови у погодженні довідок.
Вирішуючи позов в частині позовних вимог до Офісу великих платників податків ДФС, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки встановлено протиправну відповідальність відповідача 1, тобто неподання відповідних документів позивачем з незалежних від нього причин, задоволення позовних вимог до Офісу великих платників податків є ефективним способом захисту прав та інтересів позивача.
Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині виходив із того, що у зв`язку із неподанням позивачем довідки про цільове використання спирту етилового, погодженої представником поста податкового органу на його підприємстві у встановлений строк, Офіс великих платників податків на час виникнення спірних правовідносин не мав іншого альтернативного варіанту поведінки та діяв за процедурою, чітко визначеною законодавчими актами.
1.3. Короткий зміст касаційних скарг та відзивів на них
Позивач в касаційній скарзі, вказує про недотримання судом апеляційної інстанції положень процесуального законодавства при вирішенні позовної вимоги про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 1240624, виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожен та просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня скасувати в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДФС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 1240624, виданими АТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожний та щодо подання до АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року №580500/10/28-19-41-03-1 і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків ДПС вказує, що 10 листопада 2017 року АТ "Фармак" процедура, передбачена Податковим кодексом України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнеяннс пріних правовіднсоин), не дотримана, платежі в рахунок погашення векселів не надходили, а відтак просить рішення суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків залишити без змін.
Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач-3 звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суддів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
У відзиві на касаційну скаргу позивач з доводами та вимогами податкового органу не погоджується, просить постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 жовтня скасувати в частині скасування рішення суду першої інстанції та відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА №1240623 та серії АА № 124062, виданими ПАТ "Фармак" 15 травня 2017 року зі строком платежу 10 листопада 2017 року, на суму по 3 427 920,00 грн. кожний та щодо подання до АТ "Укрексімбанк" заяви від 14 листопада 2017 року №580500/10/28-19-41-03-1 і залишити в силі рішення суду першої інстанції.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно із встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, АТ "Фармак" видано 2 податкових векселі від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА № 1240624 на загальну суму 6 855 840, 00 грн. (по 3 427 920, 00 грн. кожний), строк погашення яких - 10 листопада 2017 року, які авальовано АТ "Укрексімбанк" та взято на облік Офісом великих платників податків ДФС.
АТ "Фармак" 1 листопада 2017 року подано відповідачу 1 на погодження довідки про цільове використання спирту етилового до податкових векселів від 15 травня 2017 року №1240623 та від 15 травня 2017 року №1240624, також надано звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 12 червня 2017 року по 24 жовтня 2017 року до податкового векселя від 15 травня 2017 року №1240623 та звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 26 липня 2017 року по 24 жовтня 2017 року до податкового векселя від 15 травня 2017 року №1240624, у погодженні яких відповідачем 1 відмовлено в усній формі.
2 листопада 2017 року позивач звернувся до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни з листами №13/9663 та № 13-9662, до яких долучено з метою погодження довідки та звіти до податкових векселів. Позивачем також надіслано копії вказаних заяв Офісу великих платників податків ДФС та повідомлено, що відповідні довідки та звіти подано на погодження головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіній Анні Геннадіївні до настання граничного строку погашення податкових векселів від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
ГУ ДФС у м. Києві проведено фактичну перевірку цільового використання спирту АТ "Фармак" відповідно до податкових векселів, за результатами якої складено акт від 10 листопада 2017 року №26/2538/40/00481198.
Вимогою від 13 листопада 2017 року №58083/10/20-10-41-03-10 про здійснення платежу за векселем Офісом великих платників податків ДФС запропоновано АТ "Фармак" сплатити акцизний податок по векселях у загальній сумі 6 855 840 грн. 00 коп.
13 листопада 2017 року приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Васильєвою Наталією Іванівною направлено позивачу вимогу від 13 листопада 2017 року №02-29 про здійснення платежу, в якій повідомлено, що відповідач 2 звернувся до останньої із заявою про здійснення протесту за простими векселями від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком платежу - 10 листопада 2017 року на суму 3 427 920,00 грн. кожний.
Офісом великих платників податків ДФС подано до АТ "Укрексімбанк" заяву від 14 листопада 2017 року за №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу та подано оригінали опротестованих векселів від 15 травня 2017 року серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком погашення 10 листопада 2017 року на загальну суму 6 855 840, 00 грн., що авальовано Банком.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи касаційної скарги Головного управління ДФС у м. Києві
У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, ГУДФС у м. Києві зазначає, що суди дійшли помилкового висновку про допущення суб`єктами владних повноважень порушень, оскільки:
- відповідно до вимог чинного законодавства довідки про цільове використання спирту етилового та звіти про обсяги виробництва лікарських засобів підписуються представником на податковому посту підприємств-виробників лікарських засобів виключно у разі документального підтвердження використання спирту етилового за цільовим призначенням (виготовлення лікарських засобів, внесених до Державного реєстру лікарських засобів та які затверджені Кабінетом Міністрів України у переліку лікарських засобів);
- позивачем не підтверджено факт використання спирту за цільовим призначенням, оскільки за результатами перевірки реєстраційних досьє виготовлених лікарських засобів, зазначених у довідках про цільове використання спирту етилового, та звітів було виявлено медичні препарати з реєстраційними номерами, які не внесені до державного реєстру лікарських засобів та відсутні в переліку лікарських засобів (для виробництва яких використовується спирт етиловий), затвердженого Кабінетом Міністрів України.
3.2. Доводи касаційної скарги позивача
Позивач в касаційній скарзі вказує, що суди попередніх інстанцій, дійшовши обґрунтованого висновку про те, що бездіяльність відповідача 1 щодо непогодження довідок, є протиправною, не врахували того, що у зв`язку із такими порушеннями виникли правові наслідки, які виявилися в недотриманні з боку контролюючих органів своїх обов`язків в межах процедури контролю цільового використання спирту, оскільки у зв`язку із непогодженням довідок від Офісу великих платників податків ДФС до позивача надійшла вимога про здійснення платежу.
За таких обставин, як вказує позивач, оскільки підстава, за якої Офісом великих платників податків було вчинено спірні дії, виникла і була зумовлена вчиненням неправомірної бездіяльності відповідачем 1, така підстава не може вважатися такою, що передбачена Конституцією та законами України.
Підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України передбачено лише два виключення, на які не поширюється нульова ставка податку при використанні спирту етилового для виробництва лікарських засобів, а саме: бальзами та еліксири. Положення цієї норми не містять таких виключень як лікарські засоби, призначені для реалізації за межами України, або реєстраційні посвідчення яких не внесені до Державного реєстру лікарських засобів. Наведене у Законі України "Про лікарські засоби" визначення лікарський засіб (будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, чи будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу) не містить вимоги щодо державної реєстрації лікарського засобу як такого; таким чином вимога щодо реєстрації у державному реєстрі лікарських засобів є обов`язковою умовою застосування їх в Україні і не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
З урахуванням наведеного, позивач вважає що спирт етиловий використаний за нульовою ставкою акцизного податку за цільовим призначенням, а саме для виробництва лікарських засобів, а відтак Офісом великих платників податків вчинено протиправні дії, оскільки вони ґрунтуються на протиправній підставі та зумовлюють протиправні наслідки, що призвело до безпідставного стягнення коштів позивача за векселями.
3.3. Зміст відзивів на касаційні скарги
У відзиві на касаційну скаргу позивач вказує, що вимога стосовно державної реєстрації у Державному реєстрі лікарських засобів не є обов`язковою умовою допуску до застосування їх в Україні, дана вимога не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
За таких обставин на лікарські засоби, призначені для експорту, поширюються положення підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статі 129 ПК України щодо нульової ставки акцизного податку на 1 літр спирту етилового, використаного для їх виробництва. Положення пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України від 5 січня 2011 року № 19 "Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів", суперечило нормі, викладеній у підпунктів 129.1.1 пункту 229.1 статі 229 ПК України та звужувало коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за нульовою ставкою акцизного податку.
У відзиві на касаційну скаргу Офіс великих платників податків вказує, що позивачем не дотримано законодавчо визначену процедуру, а саме документально не підтверджено факт використання спирту етилового для виробництва продукції як це передбачено підпунктом 229.1.8 пункту 229 статті 229 ПК України.
У відзиві Офіс великих платників податків ДПС просив здійснити процесуальне правонаступництво та замінити Офіс великих платників податків ДФС правонаступником. Вказане клопотання в судовому засіданні задоволене.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), Суд зазначає таке.
Згідно з положенням частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України, яким, зокрема, встановлено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 Податкового кодексу України спирт етиловий належить до підакцизних товарів.
Ставка акцизного податку, що справляється зі спирту етилового, встановлена пунктом 215.3 статті 215 Податкового кодексу України.
Абзацом б підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 299 Податкового кодексу України передбачено, що податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
За змістом підпункту 229.1.2 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які підпунктом 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий вексель, авальований банком (податкова розписка) - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов`язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 цього Кодексу.
Тобто податковий вексель є податковою розпискою, яка підтверджує податкове зобов`язання векселедавця сплатити акцизний збір, який, в силу статті 9 ПК України, віднесений до загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до підпункту 229.1.3 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України строк, на який видається податковий вексель підприємствами-виробниками для виробництва окремих видів продукції, не може перевищувати 90 календарних днів, а виробниками лікарських засобів - 180 календарних днів.