ПОСТАНОВА
Іменем України
16 січня 2020 року
Київ
справа №560/1614/19
адміністративне провадження №К/9901/31244/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року (головуючий суддя - Петричкович А. І.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року (головуючий суддя - Кузьменко Л. В., судді: Совгира Д. І., Франовська К. С.) у справі №560/1614/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги,
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Хмельницькій області (далі - ГУ ДФС), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Хмельницькій області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просила:
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДФС №0005661303 від 24 квітня 2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, згідно з яким застосовані штрафні санкції в розмірі 7408,64 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) ГУ ДФС №Ф-0005671303 від 24 квітня 2019 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок, ЄСВ) в сумі 74086,43 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що норми Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон № 2464-VI) (в редакції, яка діяла до 1 січня 2018 року) не вимагають від самозайнятої особи - приватного нотаріуса проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом рівномірного розподілу річного чистого доходу на 12 місяців, тобто шляхом арифметичної дії. При визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, будуть порушені вимоги пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI.
Хмельницький окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 жовтня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведена документальна позапланова невиїзна перевірка ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2017 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 13 березня 2019 року № 0148/22-01-13-03/2166016748 (далі - Акт перевірки) (а. с. 57-67).
В Акті перевірки зроблено висновки про порушення позивачем пункту 2 частини першої статті 7, частини п`ятої статті 8 Закону № 2464-Vl, в результаті чого донараховано єдиний внесок на загальну суму 74086,43 грн.
Цей висновок обґрунтований тим, що згідно з поданою податковою декларацією про майновий стан та доходи за 2017 рік (від 26 квітня 2018 року № 2910) чистий дохід становить 446806,49 грн. В порушення пункту 3 частини п`ятої розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20 квітня 2015 року №449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 березня 2016 року №393, далі - Інструкція №449) самозайнята особа ОСОБА_1 не здійснювала у 2017 році рівномірний розподіл чистого оподатковуваного доходу, зазначеного в декларації про майновий стан та доходи за 2017 рік, на кількість календарних місяців, в яких отримано дохід. Із січня по листопад 2017 року включно позивачем відображено базу нарахування єдиного внеску в розмірі 6000 грн, решту суми оподатковуваного доходу за 2017 рік в розмірі 380806,49 грн відображено у грудні 2017 року, при цьому у грудні 2017 року для визначення бази нарахування єдиного внеску платник застосував максимальну величину бази нарахування - 44050 грн.
На підставі висновків Акта перевірки ГУ ДФС прийнято:
рішення №0005661303 від 24 квітня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 7408,64 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску (а. с. 68);
вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0005671303 від 24 квітня 2019 року про сплату недоїмки зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 74086,43 грн (а. с. 69).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що відповідно до норм Закону № 2464-Vl приватні нотаріуси зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року, та звітним періодом для них є календарний рік. Сума доходу приватного нотаріуса, з якої розраховується єдиний внесок, має відповідати чистому доходу, заявленому в податковій декларації, яка подається фізичною особою, яка забезпечує себе роботою самостійно, до органів доходів і зборів за результатами календарного року. Відповідно до підпункту 3 пункту 5 Розділу ІV Інструкції №449 платники, визначені підпунктом 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції (особи, які провадять незалежну професійну діяльність, в тому числі нотаріальну), сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 01 травня наступного року на підставі даних річної податкової декларації. При цьому враховується кількість місяців, у яких отримано дохід (прибуток). Базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий.
Таким чином, позивач зобов`язаний був у 2017 році сплачувати єдиний внесок у порядку, визначеному Законом №2464 та Інструкцією №449.
З урахуванням такого правового регулювання, врахувавши, що згідно з податковою декларацією про майновий стан і доходи від 26 квітня 2018 року сума чистого оподатковуваного доходу позивача за 2017 рік складає 446806,49 грн, суди погодились з позицією відповідача, що при визначенні бази нарахування єдиного внеску позивач повинен був суму чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік (446806,49 грн) поділити на 12 місяців і нараховувати єдиний внесок, виходячи з отриманої суми чистого щомісячного доходу (37233,87 грн).
У зв`язку з зазначеним, суди дійшли висновку про правомірність оскаржуваної вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій.
При вирішенні спору, суди прийняли до уваги постанову Верховного Суду від 4 грудня 2018 року у справі №823/1996/16, в якій суд касаційної інстанції зазначив про безпідставність застосування Інструкції №449 до періоду 2013-2015 років, оскільки Інструкція №499 в цей період часу ще не діяла, виходячи із дії норми права у часі. Також суди прийняли до уваги, що у постанові Верховного Суду від 14 лютого 2018 року у справі №820/2415/17 зазначено про правомірність визначення бази нарахування єдиного внеску із розміру чистого оподатковуваного доходу, поділеного на кількість місяців, у яких такий дохід був отриманий.
При цьому суди визнали необґрунтованими посилання позивача на постанови Верховного суду від 5 березня 2019 року у справі № 807/216/16 та від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16, оскільки на час виникнення спірних правовідносин уже була чинною Інструкція №449, положеннями якої визначено, що базою нарахування єдиного внеску є чистий оподатковуваний дохід (прибуток), зазначений у податковій декларації, поділений на кількість місяців, протягом яких він отриманий. У вказаних позивачем постановах Верховного Суду предметом спору є правовідносини, які склались до прийняття Інструкції №449, а тому, на думку судів, правове регулювання у них є відмінним.
Щодо доводів позивача про те, що при визначенні бази для нарахування єдиного соціального внеску шляхом ділення річного чистого доходу на кількість календарних місяців, протягом яких він отриманий, будуть порушені вимоги пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-Vl, суди зазначили, що ця норма стосується бази нарахування єдиного внеску для платників, і встановлює, що сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. Тобто, на думку судів, ця норма визначає розмір мінімального страхового внеску для цієї категорії платників, а не порядку нарахування і сплати єдиного внеску, який врегульовано Інструкцією №499.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду і ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми Закону № 2464-Vl, яким встановлено, що приватними нотаріусами єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від провадження ними діяльності за результатами календарного року, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. Тобто, приватні нотаріуси сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Тільки з 1 січня 2018 року набрали чинності зміни до Закону № 2464-Vl, якими визначено звітним періодом - квартал року, а не календарний рік. Тому, на думку позивача, вона правомірно визначала базу нарахування єдиного внеску і сплатила його у повному обсязі. Крім того, суди не звернули увагу, що положення Інструкції №449 не місять жодної вимоги щодо рівномірного розподілу такого доходу шляхом математичного ділення. Метод, застосований контролюючим органом при нарахуванні єдиного внеску, звужує зміст норм чинного законодавства України. Також посилається на те, що суди безпідставно не застосували правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі № 825/809/16 та від 5 березня 2019 року у справі № 807/216/16.
Від ГУ ДПС надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на правильність висновків судів попередніх інстанцій, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а судові рішення - без змін.
Верховний Суд ухвалою від 20 листопада 2019 року відкрив касаційне провадження у цій справі з метою формування єдиної правозастосовчої практики.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів виходить з такого.
Предметом спору у цій справі є оцінка правомірності вимоги про сплату ЄСВ та рішення про застосування штрафних санкцій з позиції правильності визначення бази нарахування єдиного внеску для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (у цій справі - нотаріальну).
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону № 2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Відповідно до статті 3 Закону України від 2 вересня 1993 року N 3425-XII "Про нотаріат" нотаріус - це уповноважена державою фізична особа, яка здійснює нотаріальну діяльність у державній нотаріальній конторі, державному нотаріальному архіві або незалежну професійну нотаріальну діяльність, зокрема посвідчує права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняє інші нотаріальні дії, передбачені законом, з метою надання їм юридичної вірогідності.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Згідно з частиною другою статті 6 Закону № 2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; подавати звітність до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року), яка визначає базу нарахування ЄСВ, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Абзацами четвертим-п`ятим частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VI, якою визначено порядок обчислення і сплати ЄСВ, передбачено, що платники єдиного внеску, зазначені у пункті 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 1 травня наступного року. Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до органу доходів і зборів (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.