ПОСТАНОВА
Іменем України
17 грудня 2019 року
Київ
справа №821/30/15-а
адміністративне провадження №К/9901/25534/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 (головуючий суддя Золотніков О.С., судді: Осіпов Ю.В., Скрипченко В.О.) у справі №821/30/15-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ТРЦ Фабрика" до Державної податкової інспекції у місті Херсоні Головного управління Державної фіскальної служби у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "ТРЦ Фабрика" звернулося до адміністративного суду з позовом до ДПІ у м.Херсоні ГУ ДФС у Херсонській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 скасовано постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 26.01.2015, ухвалено нове рішення, яким позовні вимоги задоволено частково.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій Херсонська ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області звернулась із касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 в частині задоволення апеляційної скарги позивача, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 26.01.2015 залишити без змін.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 08.11.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Херсонської ОДПІ ГУ ДФС у Херсонській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 03.02.2016 у справі №821/30/15-а.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №821/30/15-а згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 16.12.2019 прийнято матеріали справи до провадження та призначено попередній розгляд справи на 17.12.2019.
В обґрунтування своїх вимог податковий орган посилається виключно на обставини, встановлені під час перевірки. Як вказав відповідач, ДПІ не погоджується з судовим рішенням, вважає, що останнє прийнято без повного дослідження всіх істотних обставин справи. При цьому, відповідачем не зазначено норм права, які на його думку, неправильно застосовані або порушені судом апеляційної інстанції.
Позивачем подані заперечення на касаційну скаргу, де ТОВ "ТРЦ Фабрика" вказує, що вважає касаційну скаргу необґрунтованою, доводи відповідача не відповідають дійсності та були спростовані у ході судового розгляду.
Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з 21.07.2014 по 01.08.2014 посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2011 по 31.12.2013.
За результатами перевірки складено акт від 15.08.2014 №284/21-03-22-01/37541696, у якому, серед іншого, зазначено про порушення позивачем:
підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пунктів 138.2, 138.4, підпунктів 138.10.2, 138.10.4, 138.10.6, 138.10.10 пункту 138.10 статті 138, підпунктів 139.1.1, 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150, пункту 3 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, внаслідок чого позивачем занижено податок на прибуток на 865370грн. за 2013 рік;
пункту 44.1 статті 44, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 та пунктів 201.4, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість на 33812грн..
На підставі акту перевірки відповідачем, серед іншого, прийнято податкові повідомлення-рішення від 05.09.2014:
№0002782200, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 833441грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 208360грн. 25коп.;
№0002792200, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем - 33812грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 9036грн. 35коп.
За результатами адміністративного оскарження, рішенням ГУ ДФС у Херсонській області від 17.11.2014 №194/10/21-22-10-06-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.09.2014 №0002782200 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 30453грн. і штрафних санкцій на 7613грн. 25коп., а також податкове повідомлення-рішення від 05.09.2014 №0002792200 у частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 29003грн. і штрафних санкцій на 7250грн. 75коп. У іншій частині вказані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
На підставі рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 17.11.2014 №94/10/21-22-10-06-06 відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 02.12.2014:
№0003752200, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем 802988грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 200747грн.;
№0003762200, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в 4809грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1785грн. 60коп.
Не погодившись з прийнятими рішеннями, ТОВ "ТРЦ Фабрика" звернулося до суду з позовом про визнання їх протиправними та скасування.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 02.12.2014 №0003752200 та №0003762200, суд першої інстанції виходив з того, що названі податкові повідомлення-рішення прийняті за результатами адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень відповідача від 05.09.2014 №0002782200 та №0002792200 на підставі рішення ГУ ДФС у Херсонській області від 17.11.2014 №194/10/21-22-10-06-06. При цьому, у зв`язку з частковим скасуванням податкових повідомлень-рішень контролюючого органу від 05.09.2014 №0002782200 та №0002792200 ці податкові повідомлення-рішення з дня надходження до платника податків оскаржених по справі податкових повідомлень-рішень, які містять зменшені суми податкових зобов`язань, вважаються відкликаними, що спростовує доводи позивача щодо повторного прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень на підставі одного і того ж самого акту перевірки та за одні і ті ж самі порушення.
Апеляційний суд скасував рішення суду першої інстанції, ухвалив нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.12.2014 №0003752200 в частині визначення ТОВ "ТРЦ Фабрика" грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 771839грн. за основним платежем та 192960грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 02.12.2014 №0003762200.
В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Оцінюючи правомірність податкового повідомлення-рішення відповідача від 02.12.2014 №0003752200, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, апеляційним судом встановлено наступне.
Згідно акта перевірки, рішення ГУ ДФС у Херсонській області та наданого стороною відповідача до суду апеляційної інстанції розрахунку грошового зобов`язання з податку на прибуток, позивачу визначено зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 99636грн. за основним платежем у зв`язку з заниженням підприємством доходу у вигляді умовно нарахованих процентів на суми неповернутої фінансової допомоги за 4 квартал 2012 року на суму 474459грн. 27коп.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.
Згідно підпункту 135.5.4 пункту 135.5 цієї статті інші доходи включають, серед іншого, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді.
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безповоротною фінансовою допомогою є сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
На підставі наведених вище положень ПК України, платник податку, який отримав поворотну фінансову допомогу від особи, що є платником податку на прибуток підприємств та сплачує податок на загальних підставах і не має пільг із сплати цього податку, включає до складу доходів звітного періоду суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. При цьому якщо частину поворотної фінансової допомоги, що була отримана в попередньому періоді, було повернено в звітному (базовому) періоді, то нарахування умовних процентів повинно здійснюватись на суму тільки неповерненої частини такої фінансової допомоги на кінець цього звітного періоду, розрахованої за кожний день її фактичного використання.
З матеріалів справи слідує, що згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 37.7 "Розрахунки з іншими дебіторами" значиться заборгованість позивача у вигляді поворотної фінансової допомоги перед ТОВ "Любава Сіті" за договором від 21.09.2012 №1225 відповідно по періодам: станом на 01.10.2012 - 53ʼ370ʼ000грн.; станом на 31.12.2012 - 35ʼ338ʼ000грн.
Судом з`ясовано, що сума неповернутої поворотної фінансової допомоги, на яку повинні нараховуватись умовні проценти, становить 35338000грн., водночас, контролюючим органом нараховані умовні відсотки на залишок суми поворотної фінансової допомоги на початок звітного періоду, тобто виходячи з суми 53ʼ370ʼ000грн., частину якої протягом 4 кварталу 2012 року було повернуто ТОВ "Любава Сіті". На спростування вказаних доводів податкового органу позивачем долучені до матеріалів справи всі первинні документи щодо здійснення нарахування умовних відсотків.
За таких обставин, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що визначення позивачу оскарженим податковим повідомленням-рішенням зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 99636грн. за основним платежем не є обґрунтованим.
Крім того, рішенням ГУ ДФС у Херсонській області та згідно розрахунку грошового зобов`язання з податку на прибуток позивачу визначено зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 248783грн. за основним платежем, за порушення пункту 141.1 статті 141 ПК України у зв`язку неправомірним включенням підприємством до складу фінансових витрат та до складу інших витрат суми нарахованих відсотків в розмірі 1205635грн. по отриманим позикам від нерезидентів по договорам від 05.05.2011 №0505 та від 05.12.2011 №0512 з Компанією "Neski Ventures Limited", які використані Товариством в операціях, що не пов`язані із здійсненням господарської діяльності.
Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 ПК України).
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом, підставою прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 02.12.2014 №0003752200 слугує акт перевірки від 15.08.2014 № 284/21-03-22-01/37541696.
На момент виникнення спірних правовідносин загальне поняття акта перевірки було наведено у пункті 3 Розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 №984, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.01.2011 за №34/18772, згідно з яким акт - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Згідно пунктам 4-6 названого Розділу Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби. За результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства. Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.
На підставі підпункту 5.2 пункту 5 Розділу ІІ Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків.
У висновку акта документальної перевірки зазначається опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень (підпункт 6.1 пункту 6 Розділу ІІ Порядку).
Дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вказав, що всупереч наведеним нормам чинного податкового законодавства, як в описовій частині, так і у висновку акта перевірки від 15.08.2014 №284/21-03-22-01/37541696 не міститься посилання на порушення позивачем пункту 141.1 статті 141 ПК України з викладенням змісту порушення (неправомірне включення підприємством до складу фінансових витрат та до складу інших витрат суми нарахованих відсотків в розмірі 1205635грн. по отриманим позикам від нерезидентів по договорам з Компанією "Neski Ventures Limited".
Крім того, не міститься посилання на порушення позивачем пункту 141.1 статті 141 ПК України і в оскарженому податковому повідомленні-рішенні від 02.12.2014 №0003752200.
За таких обставин, суд касаційної інстанції погоджується з позицією апеляційного суду, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем названих вище положень ПК України не ґрунтується на матеріалах перевірки, що свідчить про неправомірне визначення підприємству зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 248783грн. за основним платежем.
Також, за висновками контролюючого органу, що містяться в акті перевірки, рішенні ГУ ДФС у Херсонській області та розрахунку грошового зобов`язання з податку на прибуток, позивачем в порушення пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 та пункту 144.1 статті 144 ПК України по контрагенту/постачальнику ТОВ "Акмебуд" неправомірно включено до складу витрат, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, амортизацію у сумі 1356743грн. 94коп. На підставі названих висновків відповідачем визначено позивачу зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 267732грн.
Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті.
Витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України).
Згідно пункту 138.2 статті 138 цього Кодексу витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
На підставі пункту 144.1 статті 144 ПК України амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів, нематеріальних активів та довгострокових біологічних активів для використання в господарській діяльності; витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Наведені в акті перевірки твердження про неправомірність включення до складу витрат, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, амортизації за перевірений період у сумі 1356743грн. 94коп. за результатами господарських операцій з ТОВ "Акмебуд" відповідач обґрунтовує тим, що в порушення вимог Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності" акти готовності об`єкта до експлуатації не підписані субпідрядниками - ТОВ "БК "Будресурс-Інвест" та ТОВ "Уніка-Буд", які безпосередньо виконували будівельно-монтажні роботи, що, на думку контролюючого органу, свідчить про відсутність реальних господарських операцій між позивачем та ТОВ "Акмебуд" в частині робіт, що виконувались названими субпідрядниками.
Апеляційним судом констатовано, що всупереч висновкам відповідача, акт готовності об`єкта до експлуатації не є документом, що підтверджує правомірність формування суб`єктом господарювання витрат, які враховуються при визначені об`єкта оподаткування, а згідно Закону України "Про регулювання містобудівної діяльності" є лише документом, на підставі якого здійснюється приймання в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкту.