ПОСТАНОВА
Іменем України
16 грудня 2019 року
Київ
справа № 200/12345/18-а
адміністративне провадження № К/9901/22816/19
№ К/9901/22881/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Блажівської Н.Є., Гусака М.Б.,
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник позивача Кінько О.В.
розглянувши в судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Малиновка", Головного управління ДФС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року (головуючий суддя - Голуб В. А.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року (головуючий суддя - Блохін А. А., судді: Гаврищук Т. Г., Сіваченко І. В.) у справі №200/12345/18-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Малиновка" до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
ВСТАНОВИВ:
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Малиновка" (далі - позивач, Товариство, ТОВ "Малиновка") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, № 0005591415, від 17 липня 2018 року № 00008531303, №00008521303, вимогу про сплату боргу від 17 липня 2018 року № Ю-00008541303 та рішення про застосування штрафних санкцій від 17 липня 2018 року № 00008551303.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що контролюючим органом у період з 21 травня 2018 року по 18 червня 2018 року проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Малиновка" за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено Акт перевірки № 677/05-99-14-15/34626614 від 23 червня 2018 року. ТОВ "Малиновка" не погоджується з податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу та рішенням про застосування штрафних санкцій, які винесені за наслідками проведеної перевірки, а тому просить визнати їх протиправними та скасувати.
Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 3 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року, позов задовольнив частково, визнав протиправними та скасував:
податкові повідомлення рішення:
№ 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 160016 грн;
№ 0005591415 від 12 липня 2018 року на загальну суму 184637, 85 грн;
№ 00008531303 від 17 липня 2018 року на загальну суму 510 грн;
№ 00008521303 від 17 липня 2018 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 57840, 18 грн;
вимогу № Ю-00008541303 від 17 липня 2018 року про сплату боргу (недоїмки) на суму 52750,17 грн;
рішення № 00008551303 від 17 липня 2018 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму 26248,50 грн.
В іншій частині заявлених позовних вимог (скасування ППР № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, скасування ППР № 00008521303 від 17 липня 2018 року, в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 14579,06 грн) - відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДФС подало апеляційну скаргу, яку Перший апеляційний адміністративний суд ухвалою від 23 травня 2019 року залишив без руху з наданням строку для усунення виявлених недоліків шляхом надання оригіналу документа про сплату судового збору у розмірі 10845,00 грн за подання апеляційної скарги на рішення в частині задоволених позовних вимог. У зв`язку з невиконанням вимог цієї ухвали, ухвалою від 20 червня 2019 року Перший апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ГУ ДФС повернув.
ТОВ "Малиновка" також подало апеляційну скаргу на рішення суду першої інстанції, в якій просило частково скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення в частині, а саме визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Донецькій області № 0005581415 від 12 липня 2018 року, яке винесене Товариству з обмеженою відповідальністю "Малиновка", в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 275140 грн та нараховані штрафні санкції на цю суму у розмірі 68785 грн.
Перший апеляційний адміністративний суд за наслідками розгляду апеляційної скарги ТОВ "Малиновка" в межах її доводів і вимог прийняв постанову від 9 липня 2019 року, якою апеляційну скаргу залишив без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
До Верховного Суду надійшли касаційні скарги ТОВ "Малиновка" і ГУ ДФС на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року.
ГУ ДФС посилаючись на те, що під час розгляду справи судами неповно з`ясовано усі обставини справи, не надано правильної оцінки обставинам справи та судові рішення винесені з порушенням норм матеріального та процесуального права, без урахування обставин, що мають суттєве значення, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ "Малиновка" у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Верховний Суд ухвалою від 20 серпня 2019 року залишив касаційну скаргу ГУ ДФС без руху, зокрема, з тієї підстави, що скаржник не зазначає, яке рішення має ухвалити суд за наслідками розгляду його касаційної скарги щодо рішення суду апеляційної інстанції. Верховний Суд звернув увагу скаржника, що вимоги касаційної скарги мають узгоджуватись з повноваженнями суду касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги, які регламентовані положеннями статті 349 КАС України.
У заяві, поданій на виконання зазначеної ухвали суду, ГУ ДФС уточнило вимоги касаційної скарги і просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року в частині задоволених позовних вимог та прийняти нову постанову, якою відмовити ТОВ "Малиновка" у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Отже, у касаційному порядку можуть бути оскаржені рішення суду першої інстанції тільки після апеляційного перегляду справи.
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 333 КАС України суддя-доповідач відмовляє у відкритті касаційного провадження у справі, якщо касаційну скаргу подано на судове рішення, що не підлягає касаційному оскарженню.
Як вбачається з матеріалів справи, суд апеляційної інстанції переглянув рішення суду першої інстанції в межах доводів і вимог апеляційної скарги ТОВ "Малиновка" в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, в тому числі за основним платежем 275140 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн і в цій частині постанова апеляційного суду відповідачем не оскаржується. В частині задоволених позовних вимог рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року переглянуто не було, оскільки ухвалою від 20 червня 2019 року Перший апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ГУ ДФС повернув у зв`язку з не усуненням недоліків апеляційної скарги.
У зв`язку з зазначеним, касаційне провадження з перегляду рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року в частині задоволених позовних вимог за скаргою ГУ ДФС відкрито помилково, а тому - підлягає закриттю.
Висновків щодо процесуальної можливості закриття касаційного провадження у справах, касаційне провадження у яких відкрито помилково, дійшов Верховний Суд України у постанові від 16 лютого 2016 року (справа №800/284/15) та Верховний Суд в ухвалах від 11 січня 2018 року (справа №522/16739/14), від 15 січня 2018 року (справа №372/1861/16), від 7 лютого 2018 року (справа № 556/1251/17), від 8 травня 2018 року (справа № 569/6091/17).
Таким чином, у цій справі можливий касаційний перегляд рішення Донецького окружного адміністративного суду від 3 квітня 2019 року та постанови Першого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2019 року виключно в межах доводів касаційної скарги ТОВ "Малиновка" в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0005581415 від 12 липня 2018 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на загальну суму 343925 грн, в тому числі за основним платежем 275140 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 68785 грн. В іншій частині зазначені судові рішення судом касаційної інстанції не переглядаються.
За встановлених судами обставин, у період з 21 травня 2018 року по 18 червня 2018 року проводилась планова виїзна документальна перевірка ТОВ "Малиновка" за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року з питань дотримання вимог податкового, валютного, митного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт № 677/05-99-14-15/34626614 від 23 червня 2018 року (далі - Акт перевірки).
На підставі висновків Акта перевірки, контролюючим органом винесено, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0005581415, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 503941 грн, в тому числі за основним платежем 403153 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 100788 грн.
Відмовляючи в задоволенні позову про скасування цього рішення на суму 343925 грн (основний платіж 275140 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) 68785 грн), суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, виходив з того, що до складу податкового зобов`язання декларації з ПДВ за грудень 2016 року не включено суму ПДВ за податковою накладною, складеною та зареєстрованою ТОВ "Малиновка" в Єдиному реєстрі податкових накладних (реєстраційний номер 9264671380) № 11 від 31 грудня 2016 року (дата реєстрації 13 січня 2017 року) на суму ПДВ 275139, 90 грн.
Судами встановлено, що 31 грудня 2016 року ТОВ "Малиновка" було подано податкову накладну № 11, якою визначено загальну суму податку на додану вартість за основною ставкою 275139, 92 грн (т. 5 а.с.89-90).
Відповідно до Акта перевірки, ТОВ "Малиновка" самостійно проаналізовано ціни на сільгосппродукцію, реалізовану впродовж 2016 року, та донараховано умовне податкове зобов`язання за товарними позиціями, які було реалізовано за ціною нижче ринкової. Бухгалтерську довідку, на підставі якої нараховано умовне зобов`язання, до перевірки не надано. Під час вибіркової перевірки встановлено, що донараховано умовне зобов`язання за податковими накладними, які виписані на наступні позиції: вартість бичків, вартість корів на відгодівлі, та теличок, яка становить менше 18 грн за кілограм.
На думку позивача, у разі якщо податкова накладна була самостійно визнана помилковою, вона, відповідно, не має бути включена до декларації з ПДВ за грудень 2016 року. Оскільки податкова накладна № 11 є помилковою, ТОВ "Малиновка" 31 травня 2018 року подало розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної № 11 від 31 грудня 2016 року, яким зменшено суму податкового зобов`язання та податкового кредиту (т. 5 а.с.86-87).
Суди погодилися із позицією позивача щодо наявності в нього права подати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у випадку помилкового її складання, однак, зазначили, що відповідно до приписів чинного законодавства визначено, що розрахунок коригування кількісних і вартісних показників має бути подано до початку проведення документальних планових та позапланових перевірок (пункт 50.2 статті 50 Податкового кодексу України).
Суди зазначили, що перевірка ТОВ "Малиновка" була розпочата 21 травня 2018 року, отже, розрахунок коригування подано вже після проведення перевірки, а тому в цій частині дії контролюючого органу жодним чином не суперечать вимогам чинного законодавства.
Крім того, суди зауважили про наявність у діях ТОВ "Малиновка" зловживання правами, оскільки вказаний розрахунок було подано після спливу 2 років та вже під час проведення перевірки підприємства.
Інших мотивів відмови в задоволенні позову в цій частині рішення судів попередніх інстанції не містять.
У касаційній скарзі ТОВ "Малиновка" зазначає про помилковість висновків судів в цій частині, оскільки позивачем у грудні 2016 року була складена податкова накладна № 11 від 31 грудня 2016 року з типом причини "17" - на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання" відповідно до п. 15 Порядку № 1307 від 31 грудня 2015 року без урахування внесених змін. Тобто податкова накладна була складена всупереч діючої з 1 січня 2016 року норми статті 188 Податкового кодексу України (далі - ПК України). Зазначає, що в Акті перевірки перевіряючими протиправно, всупереч змісту податкової накладної №11 зазначено, що ТОВ "Малиновка" було донараховано умовне податкове зобов`язання за товарними позиціями, які було реалізовано за ціною нижче ринкової, в той час як податкова накладна складена на суму перевищення собівартості. Вартість бичків, вартість корів на відгодівлі та теличок становила менше 18 грн за кілограм, і це була звичайна ціна, яка була визначена сторонами договору. Тобто, на переконання позивача, під час проведення перевірки перевіряючими не доведено та не встановлено фактів з постачання самостійно виготовлених товарів нижче звичайних цін. Це також не було і предметом судового розгляду.
Враховуючи, що з 1 січня 2016 року база оподаткування визначалася виходячи зі звичайних цін - визначеною сторонами у договорі, а не із собівартості, ТОВ "Малиновка" самостійно визнало, що податкова накладна № 11 від 31 грудня 2016 року не відповідає нормам чинного законодавства та є помилковою. Тому до складу податкових зобов`язань у Декларації з податку на додану вартість за грудень 2016 року суми ПДВ за цією помилковою податковою накладною не були включені, оскільки вона складена без факту здійснення господарської операції, відповідно, не є підставою для нарахування податкових зобов`язань.
Також позивач посилається на те, що висновки про заниження суми грошового зобов`язання з ПДВ в цій частині здійснені без дослідження жодного первинного документа. Висновок про порушення ґрунтується лише на підставі проведення аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних (станом на початок перевірки) та даних декларацій з ПДВ. Зазначаючи, що бухгалтерська довідка, на підставі якої нараховано умовне зобов`язання, до перевірки не була надана перевіряючим, не взято до уваги, що така довідка взагалі відсутня у бухгалтерському обліку на підприємстві і нормами ПК України не передбачена, оскільки за фактом була відсутня операція, а отже, був відсутній і об`єкт оподаткування ПДВ. Порушення, яке базується лише на підставі аналізу, не надає підстав для висновку про порушення податкового законодавства.
На думку позивача, суди безпідставно зазначили про порушення позивачем вимог пункту 50.2 статті 50 ПК України та наявність в діях позивача зловживань щодо подання розрахунку коригування до податкової накладної під час перевірки та через два роки після її реєстрації, оскільки платник податків під час перевірки не подавав уточнюючого розрахунку до поданої ним раніше податкової декларації за грудень 2016 року, а здійснив коригування помилкової податкової накладної з метою усунення розбіжностей між ЄРПН та податковою декларацією за грудень 2016 року, що не є порушенням пункту 50.2 статті 50 ПК України.
ГУ ДФС подало відзив на касаційну скаргу позивача, який фактично дублює зміст касаційної скарги ГУ ДФС щодо наявності порушень позивачем вимог податкового законодавства, у зв`язку з чим просить відмовити у задоволенні касаційної скарги ТОВ "Малиновка", а рішення суду першої інстанції та постанову апеляційного суду в частині задоволених позовних вимог скасувати, ухваливши нове рішення про відмову в позові повністю.
Верховний Суд ухвалою від 11 грудня 2019 року задовольнив клопотання ГУ ДФС про проведення судового засідання у режимі відеоконференції з Орджонікідзевським районним судом міста Маріуполя, проте у призначений день і час представники ГУ ДФС в приміщення суду не з`явилися, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги і відзиву на неї, перевіривши повноту встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права у частині, яка є предметом касаційного перегляду, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга ТОВ "Малиновка" підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Згідно з пунктом 49.2 статті 49 ПК України платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є.
Податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку (пункт 46.1 статті 46 ПК України).
Пунктом 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом (пункт 57.1 статті 57 ПК України).
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;